生物资产准则的国际比较与未来发展

　　【摘要】如何制定适应农村经济发展水平的农业会计准则是当前会计学界必须时刻关注的议题。 本文以我国既有的生物资产准则为研究目标， 总结我国农业会计规范的发展历史， 并与国际会计准则和美国会计准则进行比较。 着眼于我国在振兴“三农”发展趋势下农村会计的未来发展， 针对我国生物资产准则国际趋同的关键矛盾——公允价值计量， 结合国家资产负债表与自然资源资产负债表编制现状，提出我国农业会计准则改革的政策性建议。

　　【关键词】农业会计;生物资产;国际趋同;国家资产负债表;自然资源资产负债表

　　一、引言

　　农业经济发展是我国经济发展的重要组成部分， 近十年来， 党中央高度重视我国农业经济发展， 多次在重要会议中提及农村发展战略： 2012年， 党的十八大报告提出了城乡一体化的战略部署， 强调要加快发展现代农业， 着力促进农民增收; 2017年， 党的十九大报告提出了乡村振兴战略， 并提出要培育以企业为主导的农业产业技术创新战略联盟; 2019年， 党的十九届四中全会又强调了农村集体产权制度改革的议题。

　　如何制定适应农村经济发展水平的农业会计准则是当前会计学界必须时刻关注的议题。 2006年， 我国财政部颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》(CAS 5)适用的会计主体包括农村集体经济组织、非上市农业企业、农业上市公司以及涉足农业经济业务的非农业企业; 该准则是与农村经济发展直接相关的会计准则， 从生物资产这一主线勾画出我国农业会计核算的基本内容。 然而， CAS 5是否就是农业会计准则的全部内容?其与国际会计准则、美国会计准则的关系怎样?在当前探索自然资源资产负债表编制的背景下， CAS 5又需要进行怎样的变革?基于这些问题， 本文从我国农业会计的发展历史， CAS 5与美国准则、国际准则的关系， 国家资产负债表、自然资源资产负债表对农业会计准则变革的需求等几个方面对我国当前的生物资产准则以及未来的农业会计规范进行深入探讨， 并给出相应的政策建议。

　　二、我国农业会计规范的历史沿革

　　自1949年新中国成立以来， 我国农业经济体制经历了两次变革、三个阶段。

　　(一)1949 ～ 1984年：合作社與人民公社阶段

　　在合作社与人民公社阶段， 我国农业会计规范的内容非常全面。 以1952年农业部颁布的《国营农场财务会计制度》为例， 该制度对我国当时国营农场的财务制度、会计制度和出纳制度三个方面进行了规范， 不仅对农村生物资产的成本核算进行了详细描述， 还从会计角度规定了生产计划、财务预算、财务报表和科目的设置等。 在广大农村， 我国执行的是“三级所有， 队为基础”的全面农业会计核算： “三级所有”是指人民公社、生产大队、生产队; “队为基础”是指以生产队为基本核算单位。 由于当时我国农村地区生产力发展水平非常有限， 会计工作带有一定的计划经济色彩。 但不可否认的是， 这个时期， 农村地区的会计工作环境比较好： 农村经济单位(生产队)有独立的会计核算地位， 有明确的会计账簿和科目， 也有良好的会计培训工作。 从发展阶段来看， 这个时期的农业会计规范虽然并不细致， 但是非常完善， 其对农业经济业务核算起到了很好的指导作用。

　　(二)1984 ～ 2006年： 村集体经济组织与农业企业阶段

　　随着以家庭联产承包责任制为基础、统分结合的双层经营体制的推行， 1984年人民公社制度被取消， 原生产队单位转变为今天的村委会和其他各类村集体经济组织。 在村集体经济组织以外， 我国也涌现出一批农业企业。 由此， 我国农业会计规范进入了村集体经济组织与农业企业阶段。

　　村集体经济组织与农业企业的出现， 对我国农业会计规范的制定提出了新的要求。 1986年和1988年， 我国先后颁布了《乡镇企业会计制度》和《村合作经济组织会计制度(试行)》两份文件， 从此， 农业企业和村集体经济组织的会计核算有了制度依据。 在村集体经济组织的会计工作方面， 2004年财政部发布的《村集体经济组织会计制度》对村集体经济组织的会计工作进行了全面的规定; 在农业企业的会计工作方面， 2004年财政部发布的《农业企业会计核算办法》主要针对生物资产和农产品的核算进行了规范[1] 。

　　村集体经济组织与农业企业的会计规范是在我国计划经济时期农业会计规范的基础上发展而来的。 这一时期的会计规范同样是系统、全面的。 从村集体经济组织的角度来说， 有专门的制度进行规范， 村集体经济组织仍然是独立的会计核算主体， 拥有全面的会计账簿和科目。 这一时期也被学界称为农村的“村账村管”时期。 对于国有、集体或私营的农业企业来说， 基本经济业务遵守2001年的《企业会计制度》， 特殊的经济业务遵守2004年的《农业企业会计核算办法》。

　　尽管财政部已经颁布了系统、全面的农业会计规范文件， 但在实际会计工作中却暴露出了较多的问题。 比如： 村委会干部对集体经济组织会计人员既有任命权也有解聘权， 会计人员往往无法保证自身的独立性; 同时， 伴随着村集体经济组织不再统筹核算承包户的经济业务， 以及农业税于2005年被正式取消， 其会计业务被大大简化。 上述两点直接导致我国农村地区由“村账村管”向“村账乡管”制度的转化。

　　在“村账乡管”制度下， 村集体经济组织所有的资金、账目都上交给乡镇的农经站或者信用社管理， 并不再保留《村集体经济组织会计制度》中规定的科目和账簿。 本文认为， 这样的制度使得村集体经济组织丧失了会计的主体地位， 我国农村地区的森林、草原、湿地等自然资源资产的会计核算成为空谈。 这不仅使得《村集体经济组织会计制度》成为“无本之木”， 同时也不利于我国农村生产力的发展。

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