“应税所得”的法律建构与所得税法现代化

　　内容提要 “应税所得”是对所得税的征税对象的理论提炼和专门概念，包括积极层面的“毛所得”和消极层面的“扣除”两个核心要素，具有综合所得、已实现所得、净所得、法定所得等特征，反映了所得税的征税范围和税基确定，对所得税法的制度建构和功能作用产生基础性影响，是所得税法的基石概念和核心理论。应当重视将应税所得分为劳动所得、资本所得、经营所得的类型划分，并考虑对资本利得等实行差异化税收待遇，更好地发挥税收激励创新发展、调节收入分配的关键作用;应当借鉴国际立法例，充分吸收增值说理论、可税性理论、生存权保障理论、扩大再生产理论中的合理成份，在个人所得税法和企业所得税法上科学、准确和统一界定“应税所得”“毛所得”和“应税所得额”等概念，为我国所得税制度现代化奠定坚实基础。

　　关键词 应税所得 毛所得 所得 所得税 税法现代化

　　施正文， 中国法学 发表时间：2021-11-11

　　一、问题的提出

　　“应税所得”是所得税的征税对象，其核心要素的地位决定了应税所得成为所得税制度设计的基础和核心，它关系到所得税的征税范围、税基宽窄、税负公平。但是，应税所得概念的界定和计量却是所得税最具争议的疑难问题，它受到各国历史传统、理论学说、经济发展和社会进步等的深刻影响，与国家治理、公共政策、法律文化、征管条件等复杂敏感问题紧密关联。所以，除美国等少数国家外，多数国家在所得税法上并没有对应税所得进行明确具体的界定，而是通过类型列举的方式来相机处理，至于应税所得的具体内涵特征和范围边界，则由法律解释和学理研究来补充完善。这种不得已而为之的弹性处理，授予征管执法必要的灵活性，但也给违法征税和逃避税留下了漏洞和模糊空间，影响了税收确定性，引发了大量税收争议。所以，如何在立法上对应税所得进行必要界定，为税法遵从提供有效指引，是各国所得税法理论研究和立法工作面临的重要课题。

　　我国 2018 年 8 月 31 日修订通过的《个人所得税法》并没有回应公众对“所得” 进行明确界定的期待，连概括界定都没有。不仅如此，《个人所得税法》第 2条删除了“其 他所得”的类型，采用了穷尽式正列举的所得界定方式，这与以国际通行的“增值说”(净资产增加说)为基础的所得概念在逻辑上产生冲突，即有限列举不可能穷尽无限复杂多样的所得类型。在当今经济社会生活中所得类型层出不穷和立法保持相对稳定的情况下，这种漏洞将被进一步凸显和放大，从而对所得税筹集财政收入和调节收入分配的功能产生损害。本文以应税所得界定为研究对象，对所得税制度设计中涉及的相关所得概念进行辨析，着重以比较法和规范分析的方法，深入剖析应税所得界定中涉及的理论与立法问题，以此为基础对我国现行个人所得税法和企业所得税法有关所得概念存在的问题进行分析，提出立法完善的具体建议，以期推动所得税法现代化。

　　二、“应税所得”及相关概念的辨析

　　(一)“应税所得”的定位和概念厘清

　　从比较法角度看，各国(地区)都将“应税所得”定位为所得税的征税对象。征税对象又叫税收客体，指课税的直接对象或标的，它解决的是对什么征税的问题。基于征税对象的核心要素地位，应税所得成为各国(地区)所得税法上的基石概念。

　　需要说明的是，从计量意义上看，应税所得是指所得税的计税依据，在我国使用的概念是“应纳税所得额”，在美国税法上用 taxable income 表示，是指总所得减去税法允许的扣除，(1) 按照字面直译过来就是“应税所得”。从计量意义上命名所得税的征税对象，使用“应税所得额”比“应纳税所得额”更简洁和准确。由于计税依据(税基)是征税对象的数量化，所以，应税所得侧重于定性维度，应税所得额侧重于定量维度，两者可以根据语境的不同相应使用，但其根本性质都是指所得税的征税对象。

　　关于应税所得的概念和名称问题，各国(地区)立法上所使用的包括“所得”“收入”“应税所得”“所得净额”等。例如，《美国税法典》使用的所得概念包括 income, gross income, taxable income 等。除了美国等少数国家对所得概念进行明确定义外，多数国家(地区)在立法上并不对所得概念进行明确界定，一般只是列举各种所得的种类，并常常使用不同的名称来表达所得税的征税对象。例如，我国台湾地区“所得税法”第一章第二节专门用来对名词定义，但遗憾的是并未包括最重要的“所得”概念。正如有学者指出的，“所得税建立在所得概念之上，而所得概念之无法明确，也是所得税法的主要困扰”(2)。

　　我国《个人所得税法》整体上使用“所得”概念来表示征税对象，只是在第 10 条等个别条文使用“应税所得”。而《企业所得税法》第 1 条在界定纳税人和征税对象时使用的是“收入”，但在其他很多条文上使用的是“所得”，在第 23 条等个别条文中使用 “应税所得”，即对这三个概念并未进行明确的区分。在计税依据层面上所使用的概念较为统一，即“应纳税所得额”。

　　概念的相对统一和含义的明确具体，是税法立法质量的重要体现。由于征税对象是所得税法的基础和源头概念，只有使用专门概念并赋予其特定内涵，才能准确表达其法律定位，并与日常生活中使用的“所得”“收入”相区别。笔者认为，应当在税法上使用 “应税所得”，作为表达所得税的征税对象的专门概念，“应税”两字的限定，有利于使所得税法上的所得概念与日常生活或其他领域中的相关概念相区别，更好地揭示作为征税对象的应税所得的本质特征，凸显其税法属性。

　　(二)“应税所得”与相关概念的辨析

　　在所得税法上，与应税所得相关的概念还包括收入、毛所得、不征税所得、免税所得等概念，它们是相互联系但又有重要区别的不同概念。

　　1. 与“收入”的区别

　　与“所得”相同或相近含义的概念，是在日常生活、会计核算和经济领域中经常使用的“收入”概念。查阅我国现代汉语词典，一般也只有“收入”词条而无“所得”词条，美国也存在类似的现象。因为“所得”是税法中公认的“固有概念”，具有独特的税法属性。(3) 在现代汉语中，“收入”是指“收进来的钱”。(4) 我国《企业会计准则——基本准则》第 30 条规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”所以在经济实质上，收入是一种经济利益的总流入，故又称为“经济收入”;而所得在现实经济生活中，正是表现为工资、利息、股息、租金等各种收入形式。所以在一般意义上，人们往往将“收入”和“所得”在相同的意义上同时使用，以至于在所得税立法上关于征税对象的概念，我国《个人所得税法》第 2 条使用“所得”概念，而《企业所得税法》第 1 条则使用“收入”概念，这种名称使用的不一致确有立法技术和法律适用上的缺陷，但也有经济生活中约定俗成的合理因素。不过“所得”或“应税所得”(立法上经常将“应税所得”简称为“所得”)虽然在经济意义上与“收入”或“经济收入”有诸多类似，它们却是两个不同范畴的概念。一是应税所得一般要小于经济收入所包括的收入范围，这尤其表现在奉行“来源说”的所得理论中，应税所得一般是指有固定来源的经常性收入;而即使采纳“增值说”理论，其综合所得也不是无所不包，有些收入也被排除在应税所得概念之外。二是计算层面上的应税所得是指毛所得减去扣除后的“净所得”，它与会计上总额意义使用的“收入” (“毛收入”)不同，而是与“利润”相对应。

　　2. 与“毛所得”的区别

　　“毛所得”概念的界定和使用在国际上以美国税法为代表。根据《美国税法典》第 61 节规定，“毛所得”(gross income)是指“除了法律明确规定排除的项目以外，源自任何形式的所有所得”(5)。并且非穷尽式列举了 15 项毛所得类型，在第 71 节对包括在毛所得中的项目进一步予以具体明确，同时在第 101—139 节对排除在毛所得以外的项目进行了明确规定。因此，毛所得是指排除不征税所得和免税所得之外的各种形式的所得，也可称为“总所得”。而从美国税法典关于所得税的立法架构来看，毛所得放在最核心的“应税所得计算”一章来界定，(6) 作为计算应税所得的起点概念，然后再扣除费用，计算出应税所得。可见，美国所得税法是从毛所得这一概念出发，来构建整个所得税的基本制度的，从而成为美国所得税法的核心概念。

　　3. 与“不征税所得”“免税所得”的区别

　　“不征税所得”，是指基于税种定位、税制体系、公共政策、征管条件等因素的考量，因不具有可税性而被排除在征税对象之外的所得，属于征税对象的除外范畴。以损害补偿金这一典型不征税所得为例进行分析，损害补偿金的目的是为了填补受害者人身或者财产利益所受的损失，并非是交易行为产生的财产的增加，只是将受害人的权利恢复到原有状况，受害人并非因此取得了利益，所以损害补偿金给受害者带来的财产上的增加并非属于利益，因此不具有可税性。而从惩罚性赔偿中获得的所得，则可能属于应税所得而予以征税，这就是从所得税作为对流量财产增加值征税的税种定位来考虑的。(7) 另外，遗产与赠与所得不征所得税，是从税制体系上来考虑，由遗产与赠与税来课征。

　　(三)“应税所得”的定义

　　我国从学理上定义应税所得，比较代表性的有两种观点。一种观点认为，“应税所得是指法人或自然人在特定时间(通常为 1 年)所具有的合法来源性质的连续性的以货币形式表现的纯所得”(11)。该观点强调应税所得的“合法性”“连续性”“货币性”等特征。另一种观点认为，应税所得是“依照税法规定，将各项征税所得减去准予扣除的成本、费用、损失等项目后的余额”(12)，该观点从计税原理上定义应税所得，强调其净所得特征。

　　笔者认为，应税所得的定义是对该概念本质属性的界定，所以下定义时应当侧重于揭示应税所得的特征，同时兼顾计税原理。据此，应税所得是指除了法律规定不予征税或免予征税的已实现的各种来源所得减去法定扣除项目之后的财产净增加额。该定义揭示了应税所得具有综合所得、已实现所得、净所得和法定所得四大特征，表明了影响应税所得数额的“毛所得”和“扣除”两大核心要素，从定性和定量、积极和消极相结合维度，对应税所得的税法性质进行了科学、准确、具体界定。

　　三、“应税所得”的特征及其理论基础

　　(一)“应税所得”是“综合所得”

　　关于所得概念，主要有两大理论学说。(13) 一是“来源税”(the source concept)，以英国为代表，19 世纪中叶由赫尔曼(1870 年)、科恩(1895 年)、诺伊曼(1899 年)三位学者提出，(14) 主张“限制性的所得”概念，即所得是指以地租、利润、工资等反复性、持续性发生的经济收益，而把资本利得、损害赔偿金、赠与所得等一时性、偶然性、恩惠性的经济收益从所得范围中予以排除。二是“增值说”(the accretion concept)，以美国为代表，主张“综合性的所得”(based on gross receipts)概念，即凡是能够增加人们税负能力的经济收益都构成所得。1896 年德国经济学家尚茨(Schanz)发表了划时代的论文“所得概念与所得税法”，对应税所得的“来源说”进行了毁灭性批判，提出应税所得是两个时点之间以货币测度的经济力量(vermogen)的净增加。此后，美国经济学家黑格(Haig)(15) 和西蒙斯(Simons)(16) 进一步深入研究。例如，西蒙斯着重从与“社会所得”的区分中，强调“个人所得”的必要内涵是收益，亦即一个人在一段特定期间内的收益，并以客观的市场标准进行估算。(17) 上述观点在美国被称为“黑格-西蒙斯综合所得税基”(Haig - Simons Comprehensive Income Base)的所得定义：“所得是在一定时期内个人消费能力净增加部分的货币价值。这等于在此期间的实际消费额加上财富净增加额”。(18) 因此，纳税人在一定期间内任何原因产生的所持资产的净增加额都应列入应税所得的范围，不仅包括经常性、连续性所得，如工薪收入、营业利润、股息等要素收入，也包括临时性、偶然性的一次性所得，如资本利得、赠与收入、遗产、补贴、养老保险收入、赡养费等各种转移性收入;不仅包括货币所得，也包括实物所得、劳务所得等非货币所得;不仅主要包括收入流量，有时还包括支出流量(如年金储蓄);不仅包括合法所得，也包括违法所得。

　　(二)“应税所得”是“已实现所得”

　　所得实现原则(realization principle)在美国起源于 20 世纪早期，美国 1913 年《联邦税收法案》规定，纳税人对其持有的资产应当在该资产“净所得”的“实现” (realization)环节缴纳所得税。这样的折中既可以避免“应计税制”下定期对纳税人的资产进行估值所导致的征税效率低的问题，又可以减轻“消费税制”下纳税人延迟处置资产所导致的资产“锁住效应”(lock-in effect)。在 1920年的“Eisher v. Macomber案”中，美国联邦最高法院对《联邦宪法第十六修正案》中的“所得”(income)范围进行了明确，并将“所得实现原则”确立为一项宪法要求，该案也因此成为所得实现原则发展进程中具有里程碑意义的重要判例。联邦最高法院指出，宪法中规定的“所得”应当是“已实现的”所得(realized income)，即已经从一项资产或投资中派生或分离出来、具有交换价值的收益，从而将“实现”要件引入所得认定标准中。(22) 特别是在 1955年“Commissioner v. Glenshaw Glass Co. 案”判决中，联邦最高法院进一步将所得定义为“已明确实现且纳税人有完全支配权的财富增益”(23)。这是美国关于应税所得最详细的定义，是通过司法判例对立法上所得概括定义的解释和补充。同样在德国，只要资产未被处分，仅仅是资产价值的增加并不导致纳税义务。(

　　所得实现原则在美国税法界也遭遇诸多质疑，认为这是政府对税收征管水平考量而作出的让步，它并未真实地反映出纳税人的应税所得以及负税能力，并给了纳税人延迟纳税的机会以及随心所欲确认其资产投资损失的机会。因此，一种叫“盯市法”(markto-market method)被用来确认应税所得，该方法要求纳税人在每个纳税年度终了时，都要对其资产进行重新估值，并就该资产市价的净增加额缴纳所得税，即使纳税人并没有实际处置该资产，也必须基于税收之目的按照“视同销售”的原理进行相应的税务处理。不过盯市法在实际运用中也面临诸多困难，盯市法要求税务机关定期对纳税人持有的资产进行重新估值，而纳税人持有的资产往往不具有很强的流通性，这势必使征管变得更为复杂和繁琐;对于纳税人来说，其持有的资产一旦发生增值即面临缴税，但这种增值并不等同于纳税人真正处置资产所获得的现金，而是未真正到手的“纸上收益”(paper gains)，往往面临流动资金短缺而无力纳税的困境，所以盯市法也只在对金融工具等特殊领域征税时有选择的适用。另外，所得实现原则也有很多适用除外情形，例如，特定的并购重组交易、合伙人之间转让资产以换取合伙权益、同类型资产或投资之间的互换、同一公司的普通股或优先股之间的互换、配偶之间的财产转移或因离婚而将财产转移给前任配偶等，这些均属于递延纳税的项目，不必在收入实现时即确认相应的所得或损失。尽管所得实现原则在美国备受争议，但该原则发展至今仍然在联邦所得税征收中起着举足轻重的作用。目前主要体现为《美国税法典》第 1001 节，该节要求纳税人对其持有资产的“应税所得”，应在处置该资产的收入“实现”时予以确认。

　　(三)“应税所得”是“净所得”

　　根据黑格西蒙斯的所得定义，作为所得税计税依据的应税所得应当反映纳税人的 “消费能力”，所以净所得课税也是所得税法上的一项基本原则，任何减少纳税人消费能力的费用应当予以扣除。因此，与取得收入相关的成本、费用、损失应当予以扣除，因为它们减少了消费潜能，这样可以真正反映纳税人的税收负担能力。确立净所得原则也是宪法保障私有财产权的要求，所得税所掌握者为财产之孳息，而非财产自身私有所有权。产生孳息的原物所有权在宪法上受到财产权保障，只有经由所有权法归属所产生之所得，始为征税对象，而负支付缴纳义务。也即是财产收益而不是产生收益的财产本身，才最适合作为分配税负的客观基础。正是由于所得税仅仅针对纳税人财产的孳息征收，而不涉及纳税人的财产本体，与保护私人财产权就不存在冲突。(28)

　　(四)“应税所得”是“法定所得”

　　所得税是各国实现社会政策目的的重要工具，基于税种定位、收入分配、经济调节、慈善公益、征管条件等因素考量，各国税法上的应税所得会不同程度上背离综合所得、已实现所得和净所得等原则的要求，而对收入或扣除是否应税作出特别规定，这尤其表现在不征税所得、免税所得等规定中。例如，各国对雇主提供的交通服务、托儿服务、食宿提供、人寿保险等附加福利是否课税差异很大，大多数国家对自有住房的推定租金不征税，其考量因素包括观念文化、征管技术、政治决策等。(31) 但即使这样的考量具有合理性，也必须在法律上作出明确具体的规定，才具有合法性和正当性。因为对应税所得及其相关概念在税法上作出界定，可以明确国家征税权的边界，促进税务机关依法征税;可以使纳税人能够从法律的相关规定来合理安排自己的交易和行为，增强其税收负担的可预期性，促进税法遵从。同时，对基于社会政策原则而对量能课税予以限制是否合理，也需要税收法定原则来进行审查，因为实施社会政策所确立的相关规定必须通过对税收要素的调整才能实现，该调整只有通过税法的立改废释才能落实。(32) 因此，经济所得是否应当征税，必须具有法律依据这一要素，对于法律排除规定的所得，不得认定为应税所得。

　　四、“应税所得”的基本类型

　　应税所得是通过各种形式的所得类型表现的，准确划分和明确列举应税所得的类别，对于确定征税范围乃至实行差别化税收待遇都极为重要。

　　(一)“应税所得”在法律上的分类

　　各国一般根据本国实际情况，在法律上对应税所得的类别进行具体列举。例如，《美国税法典》第 61 节非穷尽式列举了 15 类收入：个人劳动报酬;从事经营活动的收入;处置财产的收益;利息;租金;特许权使用费;股息;赡养费与分居抚养费;年金;从人寿保险和捐赠合同得到的收入;养老金;因豁免债务而获得的收入;合伙企业毛收入分红(合伙份额);遗产性收入;从信托体或遗托体中得到的收入等。(33)《日本所得税法》第 2 条规定的“各种所得”包括：利息所得;分红所得;不动产所得;事业所得;工薪所得;退职所得;山林所得;转让所得;临时所得;杂项所得等 10 类。我国《个人所得税法》第 2 条将所得分为九类：工资、薪金所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;经营所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得。

　　从税制模式和税收政策角度看，上述各种法律上的所得可以分为两类：一是综合所得，是指除少数实行分类征税以外的各类所得，一般按年汇总后适用累进税率计税。二是分类所得，是指对资本利得等少数所得，按照分项所得适用比例税率计税。

　　(二)“应税所得”在学理上的分类

　　为了对不同所得实行类型化的税收政策和相应征管机制，根据所得的性质，学理上一般把应税所得分为以下四种类型：一是劳动所得。又称劳务所得，是指纳税人从事劳务活动所获取的报酬，通常是个人所得税的税收客体。劳动所得又分为独立劳动所得和非独立劳动所得，前者指自由职业者从事专业性劳务取得的报酬;后者指个人因雇佣关系而取得的工资、薪金、奖金等工资性报酬和附加福利，又称雇佣所得。二是资本所得。是指因拥有、使用和转让资本(资产)而取得的收入，可进一步区分为三类：(1)投资所得，是指纳税人通过直接或间接投资而获得的股息、红利、利息、特许权使用费等收入。(2)资本利得，是纳税人转让资本性资产(如股权、房地产、有价证券、古董字画、贵金属等)取得的收入。(3)财产所得，是指纳税人拥有不动产和动产而取得的定期收益(静态财产所得)，如租金等。广义的财产所得也包括资本利得(动态财产所得)，而在各国税法上狭义的资本所得是指纳税人因持有债券、股票等金融工具或出租不动产获得的所得，即上述资本利得之外的投资所得和财产所得。三是经营所得。又称事业所得，是指纳税人运用劳动和资产从事营利活动所取得的收入，因此是劳动和资本结合而产生的所得。四是其他所得。如保险赔偿金、终身劳动津贴、继承赠与收入等转移性收入。因此，所得的基本分类是“两分法”，即所得包括劳动所得和资本所得两大类。(

　　(三)资本利得的税收特殊待遇

　　对所得进行分类的一个基本原因，是各国一般都对资本所得特别是资本利得实行特殊的税收政策，这也是美国、丹麦、挪威等实行综合所得税制国家采用二元所得税制的重要原因。(35) 资本利得本质上是资本性资产本身的价值增值，(36) 虽然历史上因资本利得不具有固定源泉而是否应当课税存在争论，但由于其能够导致净资产的增加，除少数国家不征税外，对其征税已成为各国的普遍做法。(37) 当前需要深入讨论的问题是，如何合理设计对资本利得给予特殊的税收待遇，以兼顾促进经济效率提升和实现量能公平课税。

　　五、“应税所得”法律建构的思路与建议

　　(一)“应税所得”的界定及其法律建构思路

　　应税所得是所得税的核心要素，在立法上明确予以界定，是构建其他税收规则的基础和前提。因此，在我国两个所得税法的条文顺序上，建议将定义应税所得的条款紧随安排在定义纳税人的条款之后。基于本文第二部分对应税所得定义的讨论，建议该条文表述如下：“除本法另有规定外，应税所得是指除了法律规定不予征税或免予征税的已实现的各种来源所得，减去法定扣除项目之后的财产净增加额。”

　　(二)科学、明确界定“毛所得”

　　1. 明确引入“毛所得”概念

　　“毛所得”是立足于所得税税种定位和计税原理，与经济或日常生活中所得(收入)概念以及税法上不征税所得(免税所得)、应税所得额等概念进行必要切割后，而抽象出来的专门概念，对于应税所得概念的具体化具有基础和关键意义。基于所得税原理和制度的统一性，目前以美国为代表的不少国家采用综合型立法模式，将个人所得税与企业所得税在所得税法中统一规定，从而有利于所得税基本规则的整体设计和衔接协调。我国虽然可以继续沿用两大所得税分立型立法模式，但对具有共通意义的基本概念应当予以统一。鉴于《个人所得税法》第 2 条、《企业所得税法》第 6 条是关于征税对象的条款，建议将来修订法律时，在该两条中明确使用“毛所得”的概念，将《企业所得税法》第 1 条中的“收入”修改为“所得”。

　　2. 按照“概括+非穷尽式正列举”模式界定“毛所得”

　　按照理想的概念界定模式，毛所得概念的界定应当采用“概括+列举”方式，即对毛所得的性质和内涵进行提炼，然后通过列举方式表明其主要类型和范围。但是由于毛所得的复杂性和变动性，对其性质进行明确界定十分困难，所以各国所得税法要么不明确界定只是列举其主要类别(征税所得和不征税所得)，要么进行比较宽泛的概括界定而主要通过列举来明确其范围(如美国)。这种处理方式有其客观合理性，因为在立法上不对毛所得的内涵做出明确界定，而是着重从类型、来源上对其范围进行列举，就为学理上对毛所得性质的抽象概括、征管实践中的法律解释留有空间，以应对复杂多变的经济生活和税务实践。

　　3. 完善“不征税所得”“免税所得”的界定

　　“毛所得”与经济生活中的“经济所得(经济收入)”的主要区别，是前者不包括“不征税所得”和“免税所得”，所以明确界定不征税所得和免税所得是毛所得立法中的关键问题之一。其中，不征税所得是基于公益目的、税种布局、负担能力、征管条件等可税性因素而予以排除的，属于税收客体的除外制度，显然这是需要从毛所得中排除的主要所得项目。(46) 例如，《美国税法典》第 101—139 节列举了不予计列项目(exclusions)，包括赠与和遗产;人寿保险金;社会福利支付;州和地方政府(市政)债券利息;因遭受人身伤害或者疾病获得的赔偿金;雇主提供的特定附加福利;个人住宅出售收入等。《德国个人所得税法》第 3 条罗列了多项免税收入，其中第 20 目、第 58 目规定的来自公共资金对功勋人员及其家属的资助、来自公共预算对住房补贴等，因不属于任何一种应税收入而不需要纳税。《日本所得税法》第 9 条规定了 22 项非课税所得，包括活期存款利息、抚恤金、年金、通勤者交通津贴、出售日常生活物品所得、部分证券转让所得、因学术贡献取得的奖金等。

　　(三)完善“应税所得额”的界定

　　应税所得额是所得税的计税依据，它是应税所得量化后的表现形式。在确定了毛所得之后，计量应税所得的关键是界定扣除。为了确定应纳税额，各国税法上都明确界定应税所得额的含义和计量方法。例如，《美国税法典》第 63 节规定，“除另有规定外，应税所得是指毛所得减去允许的扣除”。美国联邦个人所得税费用扣除分两步进行，先线上扣除经营类费用，然后再线下扣除生计类费用，其计算公式为：第一步：毛所得-线上项目扣除=调整后毛所得;第二步：调整后毛所得-(标准扣除 / 分项扣除)=应税所得。《日本所得税法》第 21 条规定，“从总所得金额、退职所得金额或山林所得金额扣除基础扣除和其他扣除，计算第 89 条第二项(税率)规定的应税总所得金额、应税退职所得金额或应税山林所得金额”。我国台湾地区“所得税法”第 13 条规定，“个人之综合所得税，就个人综合所得总额，减除免税额及扣除额后之综合所得净额计征之”。

　　结 语

　　税制变迁是社会进步和法治发展的缩影。当前我国已开启全面建设社会主义现代化国家新征程，人民对公平正义、民主法治等美好生活的需要成为社会主要矛盾。推进以应税所得概念为代表的所得税理论创新和立法变革，对于落实税收法定原则，实现分配正义，保护纳税人权利，加快所得税法现代化具有重要意义。

　　应税所得作为所得税的征税对象和计税依据，既通过对不征税所得和免税所得的排除而前承经济领域的经济收入，又通过对成本和费用的扣除而最终确定应税所得额，在所得税的计税原理和制度建构中发挥逻辑起点和中心作用。科学和准确界定应税所得概念，就可以建立毛所得、经济收入、不征税所得、免税所得、扣除等基本概念体系，并在此基础上建立以征税对象、计税依据等核心要素为内容的现代所得税基本制度。

　　应税所得概念是落实税收法定原则的重要法律制度。所得税作为直接税，牵动公民财产权保障的敏感神经，必须恪守法定原则和法治精神。所得税的征税对象和计税依据是决定税收负担的关键要素，但我国现行《个人所得税法》和《企业所得税法》，对收入(所得)、应税所得、不征税所得、免税所得等概念没有赋予其科学、准确和稳定的含义，各种概念之间存在重叠冲突问题，这尤其表现在“偶然所得”“其他所得”上。立法的缺陷漏洞和空白授权，导致财税部门出台大量越权性解释文件，致使在税务实践中应税所得的认定存在相当程度的随意性。在两个所得税法上使用统一的应税所得概念，并采用内涵界定和范围列举的定义结构，从法律层面上廓清征税对象的基本范围和课征边界，为具体税目和下位法的解释预留必要空间，可以为基层税务执法裁量提供准确的规则指引，增强税法适用的可预测性，有效管控税务机关的征税权，提升纳税人权利保护水平。

　　应税所得概念是实现税负公平和分配正义的重要保障因素。“统一税法、公平税负” 是贯穿税制变迁的基本原则，是营造公平竞争市场环境和公平正义社会环境的基本保障。例如，美国借鉴调节收入分配、促进税收平等的“社会工程学”理论，实现了联邦个人所得税从单纯筹集收入到发挥公平分配功能的嬗变过程。(51) 我国历次税制改革始终强调公平、效率、秩序的价值，并因时因势加以权衡协调，及至党的十八届三中全会明确提出“逐步提高直接税比重”“建立综合与分类相结合的个人所得税制度”，成为新时代深化税收制度改革，建立现代财税体制的重要内容。应税所得以经济学上的“增值说”、税法学上的“量能课税”乃至宪法学上的生存权、发展权等“人权保障”为理论基础，不仅是践行“宽税基、低税率、严征管”税制设计原则的基石概念，更是衡量“个人负担税收能力”的最佳指标。所以，应税所得概念不仅从计税原理的技术层面和法律调整的规范层面，而且迈向人文关怀的理性层面和价值高度，奠定了所得税制度自身的合法性和可持续性，推动我国所得税法现代化行稳致远。

　　按照党的十八届三中全会、十九届五中全会提出的“落实税收法定原则”“逐步提高直接税比重”“健全直接税体系”的要求，所得税改革和立法已成为新时代财税改革和法治建设的重要议题，对于更好地发挥财税在国家治理中的基础和支柱作用，满足人民对民主法治、公平正义等美好生活的需要，实现共同富裕意义重大。以“应税所得” 作为基石概念和逻辑起点，可以科学建构所得税制度所需要的概念体系、构成要素和立法架构，充分体现税收法定、量能课税、经济调节、稽征经济等现代税法理念和原则，有效推进所得税迈向主体税种，促进社会实质公平正义。“它山之石，可以攻玉”。我们应当立足本土实践和法律传统，深入比较研究各国所得税理论学说和立法例，建构以应税所得概念为代表的所得税法基础理论和基本制度，推动我国财税法理论创新发展，加快建立现代财税制度，推进国家整体治理体系和治理能力现代化。