工会经费的税务实务处理与案例解析

　　工会经费是工会组织开展各项活动所需要的费用。根据《工会法》的规定，工会经费的来源包括五个方面：工会会员缴纳的会费;建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨缴的经费;工会所属的企业、事业单位上缴的收入;人民政府的补助;其他收入。其中2%工会经费是企业工会活动经费的最主要来源。工会经费如何进行税务实务处理，本文归纳了几点供参考。

　　本文源自程辉， 税收征纳 发表时间：2021-04-14 《税收征纳》(月刊)创刊于1950年，由武汉出版社;武汉市国家税务局;武汉市地方税务局;武汉市税务学会主办。本刊以马列主义、毛泽东思想、邓小平理论和“三个代表”重要思想为指导，全面贯彻党的教育方针和“双百方针”，理论联系实际，开展教育科学研究和学科基础理论研究，交流科技成果，促进学院教学、科研工作的发展，为教育改革和社会主义现代化建设做出贡献。

　　一、工会经费的计算基数

　　工会经费的计算基数为工资、薪金总额，此处所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的、并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是工资薪金的提取数总额。《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。” 可以看出，随着工资薪金范围的扩大，工会经费的扣除基数也一并提高。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3 号，以下简称国税函[2009]3号)进一步明确：“合理工资、薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金总和。不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　对工资支出合理性的判断，主要依据两个方面:一是存在 “任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务，因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资薪金支出合理性的主要依据。所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。二是报酬总额在数量上是合理的。任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。此外，《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号)第二条规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。

　　[例1]A公司是一家工业企业，今年有几名员工离职，A 公司支付给离职员工一笔经济补偿金，那么，支付的这部分补偿金是否需要计提工会经费?

　　[解析]根据《企业所得税法》第八条，《企业所得税法实施条例》第二十七条、三十三条和第三十四条以及国税函[2009]3号第二条等文件的规定，企业因解除劳动关系向职工支付的经济补偿、生活补助等会计核算作为辞退福利，企业所得税属于与取得收入有关的支出，可以在企业所得税税前直接扣除。但不作为工资薪金税前扣除，也不作为三费(职工福利费、工会经费、教育经费)的计提基数。所以，企业今年给几名员工离职时支付的这部分补偿金不需要计提工会经费。

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34 号)的规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，分成两种情况进行税前扣除：一种是按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，作为劳务费支出扣除，其中的工资部分由以往作为接受劳务派遣用工单位的“工资薪金”改变为“劳务费”，不再计入接受劳务派遣用工单位的工资薪金总额，从而不能再作为接受劳务派遣用工单位计算工会经费的基数。另一种是接受劳务派遣用工单位直接支付给派遣员工个人的费用，视派遣员工的工作岗位分别作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入接受劳务派遣用工单位的工资薪金总额，作为接受劳务派遣用工单位计算工会经费扣除的依据。

　　二、工会经费企业所得税的税前扣除

　　《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。《关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号，以下简称24号公告)第一条规定，自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。《关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告 2011年第30号，以下简称30号公告)自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

　　由上述文件可以确定，工会经费税前扣除要满足二个条件：第一，在工资总额2%之内的部分。第二，必须提供工会经费收入专用收据或税务部门代收的有效凭证。

　　《企业所得税法》对工资、薪金支出实行据实扣除制度, 同时与《工会法》的有关规定衔接, 企业税前扣除工会经费必须遵循收付实现制原则, 即:准予税前扣除的工会经费必须是企业已经实际发生的部分, 对于账面已经计提但未实际发生的工会经费, 不得在纳税年度内税前扣除。如果企业工会经费的实际发生数、账面计提数以及扣除限额数三者不一致时, 应按“就低不就高”的原则确定税前准予扣除的工会经费, 账面计提超过扣除限额的部分应调增应纳税所得额。

　　[案例2]B企业2020年度实际发生合理工资薪金600万元, 计提工会经费12万元。实际拨缴工会经费5万元。该企业在计算应纳税所得额时允许扣除的工会经费是多少?

　　[解析]税法规定允许扣除的工会经费限额=600×2%=12 (万元), 企业实际拨缴工会经费5万元。该企业允许扣除的工会经费是5万元，应调增应纳税所得额7万元。

　　工会经费税前扣除应注意以下五个方面的问题：

　　1.企业应建立有工会组织，因为没有工会组织，就无从谈起工会经费。

　　2.按照规定的基数和标准准确计提工会经费，并计入当期损益或相关资产成本。

　　3.提取的工会经费必须上缴工会组织，并取得合法有效的凭据，否则不得扣除。目前，有些地方由税务机关代征工会经费，按照拨缴给工会组织的40%代征，即按照工资薪金总额的 2%计提的工会经费，40%由税务机关代征后转交工会组织， 60%由企业留存划转本单位工会组织。这种情况下，虽然没有全额实际拨缴，笔者认为，如果这种方式是经代征机关、工会组织和企业三方协商认可的，也可以按照标准税前扣除。

　　4.遵循权责发生制原则，当期扣除的工会经费，只能是当期拨缴当期的工会经费，当期拨缴以前期间或以后期间的工会经费，不能在当期扣除。

　　5.企业对工会经费的使用与企业所得税并无直接关系，却与个人所得税相关，因此，企业应在合理范围内列支工会经费，符合个税征税条件的，企业应履行代扣代缴义务。

　　三、工会经费的税会差异及纳税调整

　　工会经费的提取比例，会计与税法没有差异，差异主要体现在期末是否实际拨缴。会计上依据权责发生制原则，在计提工会经费时计入当期损益或资产成本，不论是否向工会组织进行拨缴。税法上遵循收付实现制，强调必须实际拨缴，即必须依据合法有效的凭据才能税前扣除，包括工会组织开具的《工会经费收入专用收据》和委托税务机关代收工会经费的代收凭据。

　　由此可见，工会经费因是否实际拨缴，会计与税法会产生差异，而且这种差异不会随着时间的推移而转回。因此，这种差异属于永久性差异，直接在当期申报时按“应付税款法”调整申报即可，无须进行“递延所得税资产”或“递延所得税负债”的确认等所得税会计处理。

　　企业可能发生的工会经费纳税调整情形主要有：一是企业计提的工会经费既未拨缴给工会组织, 也未实际使用, 应全额调增。二是企业计提的工会经费贷记“其他应付款”科目, 其后发生工会活动的相关费用借记“其他应付款”科目。税会差异分析及纳税调整如下：

　　1“. 只计提不上缴”不能税前扣除带来的税会差异。准予税前扣除的工会经费必须是企业已经实际“拨缴”的部分，对于账面已经计提但未实际“拨缴”的工会经费，不得在纳税年度内税前扣除。如果只是会计上进行了计提，但是并未进行“拨缴” 即便是企业已经以“工会经费”的名义进行开支，也不能进行税前扣除。因此，不符合“实际拨缴”规定而计提(或实际支出)的工会经费，在所得税申报时应做应纳税所得额调增。

　　2.金额不超过工资薪金总额的2%的税会差异。一是工会经费的扣除有比例限制，企业税前扣除的工会经费必须在工资薪金总额2%以内;如果拨缴比例超限，当然不能扣除，超过比例部分在所得税申报时应做应纳税所得额调增。二是企业在计提工会经费的扣除限额时，要特别注意计算基数的确定，工会经费的计算基数为工资薪金总额。此处所说 “工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是工资薪金的提取数总额，也不是企业发放的工资薪金总额。

　　3.不能取得合法、有效凭据带来的税会差异。按照现行税法规定，工会经费不是凭发票而是凭拨缴的《工会经费收入专用收据》或工会经费税务代收凭据在税前扣除。2010年 7月1日起，全国总工会启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。国家税务总局公告2010年第24号规定，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

　　30号公告规定，自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。“合法、有效的工会经费代收凭据”，应包括各级工会交由税务机关使用的《工会经费(筹备金)专用缴款书》(用于银行转账)、《工会经费(筹备金)专用缴款凭证》(用于收取现金)、《代收工会经费通用缴款书》和《中华人民共和国专用税收缴款书》等相关扣缴凭证，也就是说，企业可凭上述凭证进行税前扣除。

　　[例3]C公司在填报2019年度企业所得税申报表时，经账务清理发现：业务1.C公司2019年“应付职工薪酬——工资薪金”贷方发生额5000万元;“工资薪金”实际支出且可以税前扣除金额为4850万元。业务2.C公司2019年“应付职工薪酬——工会经费”贷方发生额 100 万元，借方发生额 100 万元。其中借方发生额系税务局代收而缴纳的工会经费95万元，取得《中华人民共和国专用税收缴款书》;借方发生额另外5万元，是企业开展工会活动支出，企业工会未出具《工会经费收入专用收据》。业务3.C公司2019年“其他应付款—— 工会经费”期初余额3万元(贷方)，贷方发生额57万元是市总工会返还的工会经费，借方发生额60万元全部是工会活动经费支出。问：C公司2019年度工会经费支出涉及的纳税调整及填报。

　　[解析]首先，确定扣除限额：C 公司 2019 年度“工资薪金”实际支出且可以税前扣除金额为4850×2%=97(万元);实际拨缴且取得“合法、有效的税前扣除凭据”是税务局代收而缴纳的工会经费 95 万元。因此，可以税前扣除的金额为 95 万元。其次，确定工会经费税前扣除实际金额。虽然计提了 100万元，但是不是按照“工资薪金”实际支出且可以税前扣除金额计提的，因此超出“工资薪金”实际支出且可以税前扣除金额 2%的部分肯定是不能税前扣除。虽然企业工会开展活动时，支出了工会经费，但是并没有取得企业工会出具的《工会经费收入专用收据》，不能作为企业的“实际拨缴”，所以该部分工会经费支出也不能税前扣除。其三，做好纳税调整后的企业所得税申报表填报。第一步：填写《A105050 职工薪酬支出及纳税调整明细表》，工资薪金支出的纳税调整金额填入150万元，工会经费支出的纳税调整金额填入5万元，合计纳税调整金额填入155万元。第二步：填写《A105000 纳税调整项目明细表》，扣除类调整项目的调增金额填入155万元，职工薪酬的调增金额填入155万元，合计调增金额填入155万元。