人力资源会计计量方法探讨

　　人力资源发源于上世纪 60 年代西方经济学家得出“人力资本的投资报酬率一直比物资资本的投资报酬率高出许多”的断论，这断论为人力资源会计奠定了最基本的理论基础。经过近四十年的发展，虽有大批经济学家及会计学专家大力研究推广，但人力资源会计至今仍未能在知识密集型企业得到广泛应用，始终被排斥在财务报表体系之外。出现这种问题的主要原因在于人力资源会计理论基础供给不足，以致对人力资源会计问题的认识有所不足，没有运用最新的企业理论进行分析，而过分拘泥于传统的以权益理论为根本思想进行研究。目前最迫切的任务莫过于构建一个符合逻辑的理论基础体系，这个理论基础体系应以体现出人力资源会计与传统会计的本质不同为核心，同时能为人力资源会计的推行提供充分“借口”( excuse) ，并能对人力资源会计中诸多问题进行系统和一贯的回答。但仅有理论体系还不足够，因为理论体系是基础，而确认和计量是人力资源会计发展和应用中最基本的方法和工 具，也是人力资源会计的核心部分，因此下面就分别从这两方面加以阐述。

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　　一、人力资源会计的确认

　　人力资源会计的确认是人力资源会计的首要问题，确认不合理则意味着往后的会计工作不合理。人力资源在本质上是企业的一项资产，那么在企业吸收人力资源，并将其确认为资产的同时，应如何反映其对立面呢? 要确切回答这一问题还取决于采用何种契约合同。

　　(一) 选择“工资合约”

　　若选择工资合约则企业取得人力资源是吸收人力资本所有者以自身拥有的人力资本全部用于对企业作债权性投资所致。因而，企业吸收人力资源应同时确认为一项资产和负债，即借记资产和贷记负债相关科目。

　　(二) 选择“分成合约”或“定额租约”

　　若选择“分成合约”或“定额租约”则意味着人力资本所有者以自身拥有的人力资本对企业进行混合性投资，成为企业的所有者和债权人，所以企业吸收人力资源应同时确认为一项资产、负债和所有者权益，即借记资产，贷记权益及负债相关科目。

　　具体归集到哪个账户核算的问题上，笔者认为应单独设置“人力资产”来对人力资源的增减及存量情况进行核算。这主要是因为随着人力资源成为企业生存与发展的决定因素，投资者最为关注的将是企业的人力资源存量及变动情况，单独设置“人力资产”科目进行核算，可清楚提供人力资产的存量及变动信息。实在不宜将投资者最关注的人力资产归集到其他资产类账户进行核算。

　　为明晰人力资本所有者及财务资本所有者占有企业的比例，应设置“人力资本”和“财务资本”来核算人力资本和财务资本投入企业使其所有者分别拥有的所有者权益进行核算。对人力资本所有者对企业投入人力资本所形成的负债。考虑到其性质与企业融资租赁而形成的负债相似，且其金额确定，可通过“长期应付款”账户进行归集核算。

　　二、人力资源的会计计量

　　会计的灵魂在于计量，计量是会计的核心职能。如若人力资产无法计量，则人力资源会计也就无法推行，这也是为何大量学者着力于此的原因。目前人力资源会计计量模型很多，各有各的合理与不合理的地方，到目前为止还没有一个可以让大家完全认同的计量模型。笔者认为若是行业内对不同类型的人力资源能采取一致的相对符合逻辑的计量模型，而不是一刀切对所有人力资源都用一种计量模型来进行计量，是可取的。

　　要研究人力资源的会计计量，首要是要明确计量的对象是什么。资源之所以能成为资本，是因为它能创造价值而具有价值，这个价值就是我们要计量的对象。从资产的角度看，资源是企业在一定期限内拥有或控制该项资源，并预期能为企业带来未来经济收益而确认为一项资产的。那么对企业而言，该资源的价值就应体现为这个所能预期的经济收益值，或说是预期其在未来能为企业所创造的价值。

　　我们知道物质资本属于不变资本，不变资本创造不了新价值，只能是直接或间接地转移到产品价值中去，那么我们在评估其所能预期为企业所带来的未来收益值理应就是物质资源的取得成本。而物质资本的取得成本由物质资源要素市场的价格所决定，那么物质资源存在一个独立于企业之外的客观的稳定的价值。而对人力资源而言，企业是因为在合同期内合法控制了人力资源的使用权，预期在合同期内为企业带入经济收益而将人力资源确认为资产，人力资源的入账价值就应是人力资源在合同期内所能预期为企业带来的经济收益或说是为企业所创造的价值。那么这一预期值如何准确评估呢? 因为人力资源使用的团队性，使得在不同企业内部团队，人力资源能预期为企业所带来的经济收益会有所不同。因而我们在确定评估人力资源可为企业带入的未来经济收益而确定人力资源的价值时除了顾及人力资源要素市场价格调节因素外，还应考虑到企业团队差异因素。此外，在具体计量上，对于不同类型的人力资源，根据其性质不同而应采取不同的计量模型。

　　根据知识存量、完成特定工作能力、组织管理及配置资源能力的不同，企业的人力资源可以分为两种类型: 一类是被动接受并完成指定工作指令，且具有社会平均知识存量的人力资源，即生产型人力资源; 另一类是具备构建新的生产函数能力，且具有很高的知识存量的人力资源，即经营管理型人力资源。

　　(一) 生产型人力资源的确认与计量

　　经济学家认为，由于生产型人力资源的基本特性，因此对于这类人员只需采取简单的奖罚措施即可，而基本不需要激励。另外从古典经济学来看，这类人力资源类似于物质资源，处于一个基本均衡状态，同物质资产一样，可以量化计算其价值。这类人并不稀缺，力量不大，在博弈过程中，一般会采用“工资合约”。这类人力资源对于企业的价值完全体现在这类人力资源所有者在合同内的工资贴现值。

　　(二) 经营管理型人力资源的确认与计量

　　经营管理型人力资源是企业的核心，企业的生产函数是由他们所构建，他们的努力程度是决定企业生存与发展及获利的最关键因素，经营管理型人力资源的稀缺性高，为充分调动其工作的积极性，对经营管理型人力资源必须给予足够的激励。在企业内部讨价还价的重复博弈中，这类人力资源的力量最大，所承受的风险也越来越大，必然会选择“分成合约”甚至是“定额租约”。如前所述，经营管理人力资源的价值应体现于经营管理人力资源可预期的为企业在合同期内带入的经济收益，这一预期值的估算应以体现人力资源完成企业委托的任务目标作为主要参考因素，为体现这一点，本文采用看跌期权模型评估经营管理型人力资源的价值。

　　随着社会的发展和经济环境的不断变化，人力资源日渐稀缺，并逐渐成为决定企业生存与发展的最重要因素，这必然要求将人力资源用可以计量的会计信息来直观反映，因此就需要解决正确确认人力资源要素和难以准确计量的问题，寻求合理的计量方法和模型。本文主要借助现代企业理论和产权理论，并在此基础上得出人力资源应确认为企业的一项资产，人力资源参与企业的实质是人力资本所有者以自身拥有的人力资本对企业进行投资，进而拥有对企业的固定权益求偿权或者剩余索取权，其投资性质及可取得的权益种类主要取决于因人力资本和物质资本于企业内部力量大小的对比而决定双方所缔结的契约。会计的权益理论因人力资本产权的确立也必须作相应的扩展，为完全意义的人力资源信息进入财务报表体系而扫清会计障碍。人力资源会计确认根据投资性质不同而作不同会计处理。

　　人力资源的会计计量应区分生产型和经营管理型两类不同性质的人力资源采用不同的计量模型。