“营改增”税负变动的税务会计鉴定思路与方法

　　【摘　要】自2016年5月1日在全国范围内全面推开“营改增”试点以来，还有多个在征收营业税期间签订的项目合同未完工，严重影响了承包人的实际损益。本文首先介绍了一个“营改增”税务会计鉴定案例，引发了系列思考，梳理了“营改增”影响公司损益的因素，包括在收入和成本两方面对会计核算产生影响，以及对税负变化产生的影响。通过此案例指出了类似由于“营改增”政策导致承包人实际损益与预算报价之间存在差异的税务会计鉴定思路与方法，以及鉴定时需要注意的问题。

　　本文源自范伟红; 李兆祺， 现代审计与会计 发表时间：2021-05-13《现代审计与会计》宣传党和国家的审计(会计)方针、政策;研究和探讨前沿审计(财会)知识;交流工作经验。是热爱审计、财会事业者永远的良师益友。

　　【关键词】“营改增”　税务会计鉴定　税负变动

　　一、案件基本情况

　　2015 年 2 月，甲公司发包 A 爆破项目，乙公司根据当时营业税的税收政策制定价格投标，2015 年 3 月甲公司签发《A 爆破项目中标通知书》，明确乙公司为 A 爆破项目的中标人。2015 年 6 月，甲公司与乙公司签订 A 爆破项目的施工合同，合同总价 112 160 668.37 元。但由于甲公司施工许可证的原因，工程未及时开工，直到 2017 年 8 月 17 日，当地市城乡建设委员会才核发 A 项目的施工许可证。

　　2016 年 3 月 23 日，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36 号)规定：自 2016 年 5 月 1 日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点，建筑业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。为了确保纳税人税收负担不因税制改革而增加，财税〔2016〕36 号还同时规定：一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。简易计税方式下，增值税征收率为 3%。建筑工程老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目或建筑工程承包合同注明的开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目。

　　由于甲公司未在 2016 年 4 月 30 日之前取得 A 爆破工程的建筑工程施工许可证，也未在双方签订的 A 爆破工程施工合同中注明开工日期，导致乙公司所承建 A 爆破工程不满足建筑工程老项目的判定条件，因而无法完成建筑工程老项目简易计税备案，不能按 3% 征收率计算缴纳增值税。

　　由于上述国家重大税制调整变革，导致乙公司承建 A 项目的增值税税收支出受到重大影响，需要甲公司根据税收政策的变化对乙公司给予补偿。甲公司与乙公司共同委托鉴定机构对截止 2019 年 4 月 30 日乙公司已开票和未开票结算的 A 爆破项目的工程款中因为“营改增”影响的损益金额进行鉴定。

　　二、“营改增”下影响公司损益的因素

　　“营改增”既从会计核算方面影响公司损益，又从税负差异影响损益，具体分析如下。

　　(一)“营改增”对会计核算的影响

　　1.“营改增”对主营业务收入会计核算的影响。营业税是价内税，企业取得的工程收入要按建筑业3% 的税率缴纳，会计核算确认的主营业务收入应是全部预算收入，营业税被确认为主营业务税金与附加。增值税是价外税，企业取得的工程预算收入是价税合一的，会计核算确认的主营业务收入应是全部预算收入减去销项税。也就是说，“营改增” 导致企业收入减少，既减少了企业的盈利空间，减少的金额就是核算应该交给国家的增值税销项税额，同时缴纳的增值税不能被确认为主营业务税金与附加。

　　2.“营改增”对成本项目会计核算的影响。营业税下，企业核算主营业务成本时不仅包括材料的购入价款，还包括购入材料相应的增值税进项税额，即计入主营业务成本的范围包括材料价款和增值税进项税额两部分，也称含税价格或含税成本或预算。 “营改增”之后，购入材料在开具增值税专用发票时，其进项税额可以进行抵扣，在做账务处理时，企业购入材料的进项税额单独反映到“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，结转到主营业务成本的材料价款为不含税价格，较营业税时期的企业主营业务成本范围缩减，扣除了增值税进项税额。因而增值税下，主营业务成本核算范围下降，同比增加了企业的盈利空间，其影响的盈利金额即为可抵扣成本项目的增值税进项税额。

　　(二)“营改增”对税负变化的影响

　　在营业税政策环境下，企业应按工程收入乘以 3% 计算应缴纳营业税。营业税在“营改增”前作为企业的主营业务税金与附加，在“营改增”后不再计入利润表核算范围。“营改增”后，根据计算的增值税销项税额和进项税额，计算出企业需要缴纳的应交增值税，增值税销项税额减去增值税进项税额即为应交增值税。此外，企业还需要按应交营业税或应交增值税乘以 12% 计算缴纳城建税和教育费附加。“营改增”后企业的应交增值税与按照 “营改增”前的计算方法计算的营业税必然是不相等的，因而也会影响企业的城建税和教育费附加。

　　(三)两个因素共同影响的结果

　　销项税额和进项税额影响企业的实际收入与成本构成，销项税额是企业“营改增”的实际收入减少数，进项税额是企业“营改增”的实际成本减少数，正反向相抵，就是交给国家的增值税也就是减少的实际收入。同时，营业税税款在“营改增”后不是税收费用，增加了企业的盈利空间，应予以扣除。综合“营改增”对会计核算和税负变化的影响可以得出，由于“营改增”影响企业多交给国家的增值税及其附加，实际就是“营改增”导致主营业务收入与成本核算范围变化对企业盈利造成的影响。影响的企业损益 = 影响的企业收入 - 影响的企业成本-应交营业税 + 多交的城建税及教育费附加 =(应交增值税 - 应交营业税)×(1+12%)=(销项税额 - 进项税额 - 应交营业税)×(1+12%)

　　三、鉴定计算过程

　　(一)计算企业的增值税销项税额

　　根据企业投标承建工程施工合同的合同金额以及收款与开票情况，计算企业投标承建工程的增值税销项税金额。计算时要分两个部分，第一部分是已收取不含税工程款并开具增值税专用发票的金额，第二部分是剩余还未收取不含税工程款并开具增值税专用发票的金额。

　　(二)计算“营改增”后企业可抵扣的增值税进项税额

　　企业增值税进项税额包括两种：一是已取得发票且账面可以抵扣的进项税，包括增值税普通发票和增值税专用发票。二是还未支付但是可以抵扣的进项税。对于还未支付但是可以抵扣的进项税金额，根据材料预算成本和其他预算成本含税金额，以及公司投标承建项目已发生材料成本和已发生其他成本含税金额，计算剩余可抵扣的进项税。分析乙公司还未支付的材料成本和其他成本含税金额，分别考虑能取得各个税率的增值税专用发票含税金额，计算剩余可抵扣的进项税金额。根据企业实际已经支出并取得发票，账面可抵扣的进项税金额，以及未取得发票但是通过分析计算可抵扣的进项税金额，计算企业投标承建工程累计可抵扣的进项税合计金额。

　　(三)计算企业承建项目需要缴纳的应交增值税

　　用上述得出的企业增值税销项税额减去企业可抵扣增值税进项税额，计算出企业承建项目需要缴纳的应交增值税。

　　(四)计算企业承建项目需要缴纳的营业税税金

　　在营业税政策环境下，企业应按项目收入乘以 3% 计算应缴纳营业税。营业税作为营改增前企业的主营业务税金与附加在“营改增”后不再计入利润表核算范围。

　　(五)计算城建税和教育费附加

　　企业需要按应交增值税或应交营业税的 12% 计算缴纳城建税和教育费附加，分别根据按企业应交增值税和应交营业税计算企业多交的城建税及教育费附加。

　　(六)计算“营改增”影响的企业损益金额

　　根据上述计算结果，代入金额计算由于“营改增”税收制度变化对应影响企业的损益金额。并根据影响企业的损益金额及企业签订的项目工程合同总价，计算企业“营改增”前后预算价款的损益影响率。

　　四、鉴定应注意的问题

　　(一)税率变化频繁，需分段计算

　　建筑业项目时间跨度长，可能导致鉴定期间企业增值税税率变化频繁。自从在全国范围内全面推开“营改增”试点以来，原建筑业营业税税率为 3%，自 2016 年 5 月 1 日起，建筑业增值税税率为 11%;自 2018 年 5 月 1 日起，增值税税率调整为 10%;自 2019 年 4 月 1 日起，增值税税率调整为 9%，因此需对鉴定期间企业应交增值税分段计算。在本案中，由于乙公司所承建 A 项目不满足建筑工程老项目的判定条件，不能按 3% 征收率计算缴纳增值税。实际按 11%(后调整为 10%、9%)计算缴纳增值税，导致乙公司增值税税负及其附加税负增加。

　　(二)发票处理问题

　　企业投标承建项目预算成本中包括人工成本、材料成本、设备租赁成本、运输成本、其他成本等。成本费用支出中增值税专用发票的取得区分两种情况：一是实际发生河沙、石子、人工、运输等支出时，主要雇用个体营业者(实际为未进行工商登记的自然人)，客观上难以取得增值税专用发票，即使取得增值税专用发票，也需要额外付出相应代价。二是钢材等材料支出，不需要付出额外负担就能取得增值税专用发票。在鉴定中应考虑企业所在行业的商业模式特点、“营改增”前后支出客观情况与可比性等因素，确定实际可以抵扣的进项税发票包括哪几种成本。在本案例中，根据乙公司属于土石方建筑行业的商业模式特点，考虑“营改增”前后支出客观情况与可比性，鉴定认为实际可以抵扣的进项税发票只包含材料成本和其他成本。

　　(三)损益金额随开票结算工程款分期体现

　　考虑到企业分期开票结算工程款，“营改增” 影响的企业损益金额应随着企业开票结算工程款的进度分期体现：“营改增”影响的企业损益金额(分期开票)=开票工程款(含税)ד营改增”前后预算价款的损益影响率。

　　(四)建筑工程老项目的正确理解

　　建筑工程老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目或建筑工程承包合同注明的开工日期 在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程项目。在实际情况中，部分开发项目由于特殊原因未签订工程承包合同，或者工程承包合同中约定的合同开工日期不明确，但是确已在 2016 年 4 与 30 日前开始施工。按照实质重于形式的原则，只要纳税人能够提供 2016 年 4 月 30 日前实际已开工的确凿证明，可以按照老项目选择简易计税方法。本案是由于甲公司的原因导致 A 爆破工程不符合简易计税备案条件，必须按一般计税方式计算缴纳增值税。在实际鉴定中，发包方和承包人应分清是由于哪一方的责任导致合同项目不满足建筑工程老项目的判定条件。如果《建筑工程施工许可证》并未注明合同开工日期且建筑工程承包合同也未注明开工日期，但发包方已在 2016 年 4 月 30 日之前取得工程的《建筑工程施工许可证》，且在 2016 年 4 月 30 日之前已具备开工条件，但承包人却未及时开工，那么由于“营改增”影响承包人的损益金额是否应由发包人补偿、补偿多少的问题值得思考梳理。

　　(五)需要披露的其他问题

　　第一，本案例是基于“营改增”直接影响企业的损益金额进行的，没有考虑间接影响的其他税种，比如，企业所得税的变化。第二，本案例只是针对 “营改增”单一税收制度因素测算影响的损益金额。第三，本鉴定测算日后增值税适用现行税率 9%，若日后增值税税率发生变动，需要调整。