高校管理会计研究

财政部颁发的《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见［征求意见稿］》中指出：“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要。”于增彪指出：“在我国事业和行政单位，管理会计几乎是空白，未来应用和精进的空间巨大。因为事业和行政单位主要提供各种各样的社会服务，其服务能力不仅取决于财务资源总量，而且取决于财务资源及其对应的非财务资源的利用效率。而成本管控、预算管理、绩效评价和内控制度等管理会计方法，对于提高事业和行政单位资源的利用效率是不可或缺的。”［１］

一、管理会计适用于国外高校

（一）管理会计应用于国外高校的介绍

张曾莲的研究表明：“公立高校。Ｊｏｈｎ　Ｍｕｒｐｈｙ（１９９０）以地方学校为例，将管理会计技术运用到公共部门。……公共部门逐步意识到管理会计技术的重要性。该文使用数据包络法（ＤＥＡ）来衡量６６个肯尼迪学校食品服务项目的相对有效性。该文运用非营利高校的案例说明受托责任、成本效益分析和绩效衡量。ＯｌｉｎＬ．Ａｄａｍｓ（１９９９）为了证明管理会计技术在高校财务官员管理中的地位，比较了几个方面的管理会计技术差异：制度控制的本质（公立还是私立）；最近２至５年是否有表现为运营赤字的财务压力；Ｃａｒｎｅｇｉｅ对高校的分类（研究型与综合型）。结果表明：不同制度下财务官员对管理会计技术的态度差异显著；管理会计技术与高校财务困境、院校分类没有显著关系。……Ｇｅｏｒｇｅ　Ｖｅｎｉｅｒｉｓ（２００４）介绍了希腊公立高校逐步引入管理会计的过程，并分析了引入管理会计的影响因素。ＢｒｕｃｅＢｕｂｌｉｔｚ（２００７）认为高校越来越面临经济问题，管理会计概念应该在高校广泛使用。二战后，高校教学预算来源于州政府。目前高校主要收入来源于学费，州和地方政府生均拨款不断下降，导致了学费上涨。”［２］

（二）“本量利成本分析”适用于国外的高校

１９６１年６月１９日，周恩来指出：“物质生产的某些规律，同样适用于精神生产。”“国家培养人才也要讲‘成本’。”［３］查尔斯•Ｔ．霍恩格伦等（２０００）指出：“本量利分析在营利机构和非营利机构决策中均可应用。”［４］查尔斯•亨格伦（１９９９）等指出：“营利性组织的管理者通常要仔细研究产量对于收入（销售额）、费用（成本）和净收益（净利润）的影响。这种研究通常被称作成本———数量———利润分析（ｃｏｓｔ－ｖｏｌｕｍｅ－ｐｒｏｆｉｔ　ａｎａｌｙｓｉｓ），简称本量利分析（ＣＶＰ　ａｎａｌｙｓｉｓ）。非营利性组织也会受益于对本量利关系的研究。”［５］查尔斯•亨格伦在标题“非营利性组织中的应用”内还指出：“现考虑成本———数量———利润关系怎样运用于非营利性组织。”［６］小詹姆斯•Ｈ•唐纳利等认为：“在营利性和非营利性的两类组织中，管理人员都会遇到能严重影响他们组织生存的成本问题。有两种特定的管理科学模型是专门解决成本因素的，它们是盈亏平衡点和库存控制模型，因此，它们在生产和作业管理上得到广泛的使用。”小詹姆斯•Ｈ•唐纳利等还认为：“有些费用，不管生产水平或活动范围的大小，它总是固定不变的，并被恰当地称为固定费用。一个仓库，不管是否被充分地使用了，仓库的保险费总是要支付的。一个公立大学，对于为了建筑学生宿舍而发行的证券，即使入学人数下降，宿舍没有被充分利用，这证券的利息仍应照付。”［７］在“本量利成本分析”中的具体概念适用于高校。

１．成本动因

罗纳德Ｗ．希尔顿指出：“成本动因。理解任何组织机构中的成本性态的一个重要开端就是辨别各种成本的成本动因。成本动因是引起成本发生的业务活动或事件的特性。……以下特征是大学中数量基础成本动因还是经营基础成本动因：（１）学生数量；（２）学科数量；（３）处于城市还是农村。”［８］

２．成本习性

韦恩•Ｊ．莫尔斯等指出：“辨识下面的每种成本习性模式是变动成本、约束性固定成本、酌量性固定成本、混合成本阶梯成本中的哪一种。在一所大学里，每个秘书为１０个教职员工服务，并且没有兼职秘书的帮助。秘书服务的总成本。在这里教职员工成本的数量是成本动因。”韦恩•Ｊ．莫尔斯等还指出：“划分成本习性。将下列每一选项中的总成本划分为变动成本、固定成本、混合成本阶梯成本。（１）学院的维护成本；（２）当学院课时变化时，支付临时教师的薪金；（３）研究部门的经营成本；（４）某部门打印机的激光打印纸。”［９］

３．成本对象

查尔斯•Ｔ．霍恩格伦等在阐述“成本对象”时将“某大学的一项体育发展计划———工作计划（ｐｒｏｇｒａｍ）”作为“成本对象”。［１０］４．产量的计量单位查尔斯•Ｔ．霍恩格伦等在举例“产量的计量单位”将“学生学分总数”作为“计量单位”。［１１］笔者在２０余部国外管理会计的著作中未查到以整个高校作为“本量利成本分析”的范围，从上述国外学者的意见看出，成本对象不是学生而是某个“工作计划”，计量单位不是某“个”学生而是“学生学分总数”。

（三）管理会计中决策方法应用于国外高校的介绍

１．大学体育部门预算修订方案的案例

查尔斯•Ｔ．霍恩格伦等介绍：加利•康露里（Ｇｐ　Ｃｏｎｎｏｌｌｙ）是太平洋大学（Ｐａｃｉｆｉｇ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，ＰＵ）的体育负责人，ＰＵ的男子项目很强，但女子体育项目却很弱。该大学运用决策方法对体育部门预算方案进行修订。［１２］

２．大学掘井供水中的“净现值”案例

罗纳德Ｗ．希尔顿指出：Ｊａｃｋ　ａｎｄ　ｊｉｌｌ学校是一个由在校学生的家长经营的非营利护士学校。由于学校位于郊区，学校掘了一眼井而不是由市政局供水。后来，井水枯竭了，学校只好引入瓶装水。校董事会运用净现值进行分析。校董事会估计新井需要花费２８７５美元，在以后１０年中每年可为学校节约５００美元。该校的目标收益率为８％。［１３］

３．大学置换学校计算机的“内部收益率”案例

罗纳德Ｗ．希尔顿指出：Ｍｅｎｄｅｌｓｓｏｎ大学校长正考虑置换学校的计算机。提议的新计算机成本６５５００美元，使用年限５年。学校目前的计算机也还可使用５年，但其功能不能满足学校扩建的需要。如果学校继续使用旧计算机，就还需要向附近的私立大学以计时为基础，另外购买机时。额外购买机时的成本估计每年为１４０００美元。旧计算机现在可以以１１５００美元出售。［１４］

４．大学视听系统大修的“内部收益率”案例

罗纳德Ｗ．希尔顿指出：艺术与音乐学院的受托人正在考虑对学院的视听系统进行一次重大检修。无论是否进行检修，该系统都将会在２年后置换。如果现在进行检修，受托人估计可以在接下来的两年内节约维修成本分别为３０００美元和５０００美元。检修成本为６６６４美元。［１５］笔者在新作《高校管理会计研究》中共列举了１０余个案例，但都是对某个具体项目进行决策分析的。

（四）责任会计适用于国外的高校

在国外管理会计学者的著作中还有不少责任会计在国外高校应用的案例，如罗纳德Ｗ．希尔顿在“一所大学的成本分摊到责任中心（系、处）”的案例［１６］，英格拉姆、奥尔布赖特等在“学校成本分配的直接分配法分摊到责任中心（系、处）”的案例［１７］，查尔斯•Ｔ．霍恩格伦等在“大学计算机服务中心成本分配到部门”的案例［１８］，还有薛沛建关于宾夕法尼亚大学责任会计的案例［１９］。除上述三种方法以外，还有作业成本法和平衡计分卡等在国外高校应用，本文不再论述。

二、管理会计在国内高校应用研究的评述

（一）管理会计在国内高校应用的研究现状

本文检索的仅是文章标题中含有“高校管理会计”的。至于探索“责任会计”、“作业成本法”、“平衡计分卡”等在高校中应用的也不少。

（二）对管理会计在国内高校应用研究的评述

１．状态分析

（１）标题为“应用”、“运用”共２６篇，其他虽未冠以“应用”、“运用”，但基本上是“应用”、“运用”。（２）除２篇外，篇幅都在３页以内，相当多的是２页，有的是１页。（３）没有一篇研究“高校管理会计”的硕士或博士论文。

２．领域分析

（１）主要是后勤、校办企业。除了标题是“后勤应用”、“校办企业应用”外，文内举例基本上是后勤、校办企业。（２）“高校战略管理会计”的２篇。（３）“在民办高校财务管理中的应用”３篇。（４）“在高校经济管理工作中的应用”２篇。

３．关于“管理会计高校财务管理中的应用”提法的评述

上述３６篇中，除了“管理会计在高校中的应用”、“管理会计在高校校办企业中的应用”、“管理会计高校后勤中的应用”外，还有１６篇是“管理会计高校财务管理中的应用”。笔者认为，前三者提法尚可，而“管理会计高校财务管理中的应用”则不妥。会计按其报告的提供信息的不同可以分为财务会计和管理会计，却没有“财务会计高校财务管理中的应用”的说法，因此，按照《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的提法：“管理会计是会计的重要分支，……是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动。”从上可知，管理会计是短板，高校管理会计是短板中的短板。

三、我国高校管理会计实践的雏形

目前，学者们研究管理会计在我国企业实践的较多，研究在高校实践的还是空白。

（一）高校责任会计的实践的雏形

１．高校分级核算与管理的发展沿革

在计划经济体制下，我国高校实行的是“统一领导、集中管理、统一核算”的财务管理体制。改革开放之后，高校财务管理体制经历了“统一管理、两级核算”→“二级核算、二级管理”→“统一领导、分级管理”→“统一领导、分级管理、集中核算”演变。

２．高校推行经济责任制有利于责任会计的实施

２０００年６月１２日，教育部、财政部发布的《关于高等学校建立经济责任制、加强财务管理的几点意见》规定：“高等学校必须逐步建立健全各级经济责任制。建立健全经济责任制的核心是将权利和义务相结合，使各级领导、各有关部门在经济工作中既要按规定行使权利，又必须按规定履行责任。建立健全各级经济责任制，首先必须建立健全校（院）长经济责任制。高等学校的校（院）长是高等学校的法定代表人，对学校的财务工作负有法律责任，必须充分认识加强学校财务工作的重要性和紧迫性，严格执行国家的财经法规、制度，迅速采取强有力措施，认真防范和纠正一切违规违纪和财务管理方面的问题。除按规定建立健全校（院）长经济责任制以外，高等学校必须按照“统一领导，分级管理”的原则，按校内管理层次分别建立起总会计师或主管财务工作的副校（院）长、财务处长、二级单位财务负责人和基层财务人员等若干个层次的各级经济责任制。一级管好一级，一级带动一级，一直抓到每一个基层经济单位。经济责任制的内容应贯穿于高校财经工作的全过程。”２００７年１月１５日，教育部、财政部《关于“十一五”期间进一步加强高等学校财务管理工作的若干意见》第十一条规定：“高等学校必须按照学校管理层次，分别建立各部门、各单位行政负责人的经济责任制，以及各级财务主管、财务人员的经济责任制，构建多层次的经济责任体系，将财经工作的任务和责任层层分解落实到校内各部门、各单位直至个人。同时，按照经济责任制的要求，对因管理不善、控制不严等造成经济损失的有关人员依法追究相应责任。”

３．我国责任中心核算实践的雏形

笔者曾于１９９８年前在中国矿业大学担任财务处长，受煤炭部财务司委托主持“煤炭高校‘四条线’财务管理模式研究”工作并制定相关文件，“经过１９９７年、１９９８年这两年的实践，研究了‘四条线’财务管理的新模式”。［２０］

（二）校内银行的产生与发展

１９８８年４月，重庆大学成立中国高校第一个校内银行。之后，我国部分重点高校纷纷成立“校内银行”，引起了国家有关部门的关注和大力支持。财政部于１９９１年颁发的《会计改革纲要》在强调企业建立责任会计体系的同时，强调指出：“其它单位也应当结合各种财务会计指标分管或包干等形式，落实经济责任，科学地组织会计工作。单位应当根据内部经营特点和管理要求，采用或创立包括‘内部银行’在内的各种内部核算模式，使各责任单位之间的经济往来尽可能实行计价核算，促进各责任单位增强价值观念和效益观念，强化经济责任。”我们在完善校内银行模式时，还要注意到这种“内部核算模式”。１９９１年４月，财政部、国家教委颁发的《高等学校“八五”期间财务工作的若干意见》中指出：“有条件的学校，可以试行校内银行。”应当指出，高校校内银行的结算与企业厂内银行不同，不是厂内半成品或成品的“商品买卖”，不采用厂内价格交易。

（三）融资的决策分析

本世纪初我国高校扩招引发了大规模新的校区建设，同时也引起了巨额的债务。在资金短缺的情况下，如何使学生进校入住？如学生宿舍是贷款自建还是开发商他建的决策？赵炳起同志运用净现值法对实践进行了总结与探讨。［２１］

（四）在校办企业、后勤承包单位的成本管理

在高校内，不少会计人员将管理会计应用于校办企业与后勤承包单位。严格地说，在校办企业与后勤承包单位引入管理会计，但这并不是真正意义上的管理会计在高校事业经费中的应用。但在会计委派制的情况下，也可以算作高校会计人员应用了管理会计。

四、高校管理会计研究的难点

（一）高校管理会计理论上的难点

１．尽快构建事业单位管理会计的概念框架

财政部颁发的《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见［征求意见稿］》指出：“推进管理会计理论体系建设。推动加强管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究，形成中国特色管理会计理论体系。”《财政部会计司２０１４年工作要点》指出：“大力开展管理会计体系建设研究，……重点进行管理会计的概念框架、工具方法等方面的研究。”财政部要求对管理会计概念框架等理论的研究，应该包括企业管理会计概念框架、政府管理会计概念框架和事业单位管理会计概念框架三个方面。研究企业管理会计概念框架的学者较多，而研究政府管理会计概念框架和事业单位管理会计概念框架还没有。葛家澍的研究表明：会计概念框架“作为会计理论，它的基本作用是解释现有的准则和实务并预测未来的准则与实务。主要是为现有的准则寻找具有科学性和权威性的‘借口’和‘依据’。”［２２］管理会计概念框架是指导高校管理会计的重要理论，但目前事业单位管理会计概念框架的缺失势必影响高校管理会计的实务。

２．非营利组织的产出更难计量

查尔斯•亨格伦指出：“服务性、政府和非营利组织中的管理控制系统。大多数服务性、政府和非营利组织与制造业的企业相比，更难实施管理控制系统。主要原因是，比起制造业企业生产的汽车、计算机等产品，服务和非营利组织的产出更难计量。……非营利组织中的控制系统可能永远不会像营利性企业那样发达，这是因为：（１）组织的目标和具体目标不是那么清楚。而且，它们常常是多重的，需要进行困难的权衡。（２）专业人员（如教师、律师、医生、科学家、经济学家等）在非营利性组织中占主导地位。由于他们特有的职业地位，他们不易接受正式控制系统的建立和实施。（３）计量更为困难，这是因为：ａ．没有利润指标；ｂ．存在大量酌量性固定成本，使得投入产出关系很难确认和计量。（４）来自其他组织或‘所者者’要求改善管理控制系统的竞争压力较少。所以，许多美国城市正在通过与私营企业签定合同的方法，将一些重要的服务项目如卫生等‘私营化’。（５）预算的作用常常只是为了与基金提供者进行讨价还价以获得最大可能的基金拨款，而不是一个严格的计划。（６）人的动机和对人激励与营利组织不同。”［２３］唐•Ｒ．汉森等也指出：“服务区别于有形产品的四个方面是：无形性、易逝性、不可分割性和异质性。”［２４］高等教育服务就具有上述四种特征。而这四个特征决定了服务产品的计量难。正如管理会计学家卡普兰指出：“若不能衡量，就没办法管理。”

（二）高校管理会计应用上的难点

１．高校管理者应用管理会计的内生动力不足

经济学理论告诉我们，社会资源配置的方式主要有市场配置和政府配置两种。私人产品是通过市场机制配置的方式（如企业），公共产品是通过政府配置的方式（如行政事业单位）。因此，企业的收入是通过市场在销售产品中取得，而事业单位的收入主要来自财政拨款。这就造成一种错觉，似乎企业的钱是“挣”来的，事业单位的钱是“争”来的。１９７６年诺贝尔经济学奖的得主弗里德曼写了本书，叫《自由选择》，书中他用一个矩阵，说明四种花钱和消费的形式：（１）花自己的钱，为自己消费，既讲节约又讲效果；（２）花自己的钱，为别人消费，只讲节约不讲效果；（３）花别人的钱，为自己消费，只讲效果不讲节约；（４）花别人的钱，为别人消费，不讲节约也不讲效果。高校属于后两种。因此，有的高校为什么新校区建设贪大求洋、铺张浪费、豪华装修？因为花“别人”的钱就是不需管理会计中的决策分析，花“别人”的钱就缺乏运用管理会计的内部动力。

２．高校管理会计与企业管理会计的重大区别

企业是营利组织，高校是非营利组织，两者分别属于营利组织管理会计与非营利组织管理会计，是管理会计的两个不同的分支，在管理会计的理论与应用等方面都有重大区别。如企业管理会计重视“增强价值创造力”、“价值管理系统”、“价值链”、“从利润最大化转向股东价值最大化”等，而高校管理会计是非营利组织，不可能创造价值，不能追求经济价值最大化，高校只能通过节约费用（成本）来增加价值。

３．高校管理会计与政府管理会计的重大区别

政府拥有大量的投资，而政府对高校的对外投资严格控制。２００４年１０月１８日，教育部、财政部发布的《关于进一步加强直属高校资金安全管理的若干意见》第五条规定：“严格对外投资管理。各校的对外投资（包括对校办产业投资）以及非经营性资产转为经营性资产的经济行为，必须经过严格、科学的可行性论证和专家评议，经学校领导集体讨论决策，并指定责任部门和责任人加强各投资项目的管理。……各高校必须严格执行教育部教财［２００４］１３号文件，严禁继续从事股票投资和其他风险性债券投资业务。各高校须认真清理各项对外投资。”因此，高校管理会计在有限投资中决策功能受到限制。

４．高校管理会计与其他事业单位

（医院）管理会计的重大区别在笔者阅读的近２０部国外管理会计著作中，列举非营利组织的案例，基本上是医院。笔者分析，医院成本容易对象化到个体（患者），如住院的病床，Ｘ光、ＣＴ、Ｂ超、化验等检测手段，外科手术和内服药品等都可以对象化到个体（患者）。而高校不能，即使指导研究生也困难。因此，如何恰当地将“成本”嵌入高校管理会计中是个难题。如何恰当地而不是牵强地在高校中运用好“成本”这个工具，是我们探索的难点之一。

五、管理会计在高校运用中应注意的问题

（一）现行高校财务分级管理体制≠高校责任会计制度

笔者认为高校责任会计制度一般应包括下列九个步骤：（１）科学设立责任中心，明确责任；（２）明确责任目标；（３）编制责任预算；（４）签订责任合同；（５）实施预算控制；（６）组织责任会计核算；（７）编制责任报告；（８）实施责任考核与评价；（９）实施责任审计。综上所述，现行高校财务分级管理体制所形成的“二级核算”和“二级管理”还不可能按上述九个步骤进行。因此，现行高校财务分级管理体制≠高校责任会计制度。

（二）本量利分析在高校应用中应注意的问题

１．关于高校中的本———量———利分析中的“量”与“利”

一般认为，本量利分析是成本———产量———利润分析（Ｃｏｓｔ－Ｖｏｌｕｍｅ－Ｐｒｏｆｉｔ　Ａｎａｌｙｓｉｓ）的简称，又称ＣＶＰ分析。应该强调指出，高校中的本———量———利分析中的“量”不是指“销售量”或“产量”，可指“业务量”或“作业量”；高校中的本———量———利分析中的“利”不是指“利润”可指“结余”。总之，是求其盈亏平衡点或损益平衡点或保本点。

２．高校的本———量———利分析不宜用于的领域

（１）不宜用于全校正规招生熊飞在研究本量利分析方法在高校中的应用作了可贵的探索，但他们是从全校招生作为出发点［２５］。张雷更明确认为：“如果这个专业能给学校带来较好的经济效益，学校就应该举办这个专业。反之，若开设这个专业出现收不抵支，学校就应该停办或者缓办这个专业。”［２６］笔者不同意这种观点。《中共中央关于教育体制改革的决定》指出：“在整个教育体制改革的过程中，必须牢牢记住改革的根本目的是提高民族素质，多出人才、出好人才。衡量任何学校工作的根本标准不是经济收益的多少，而是培养人才的数量和质量。紧紧掌握这一条，改革就不会迷失方向。”笔者在网上搜索，高校有些如数学、哲学、历史等基础性专业，因就业难而招生困难，这些专业的学生要不要招呢？不仅本科生要招，研究生更要招。不能因生源少，“不合算”、“占用学校资源多”、“亏本”等理由而不招。（２）不宜用于小班课转化为大班课为了保证教育质量，不能片面强调固定成本，将不宜上大班课只适宜小班课的课程转化为大班课。

作者：乔春华 单位：南京审计学院