现代企业会计主观性的影响

我国会计法第18条明确规定各单位不得随意变更会计处理方法，但法律赋予各单位自行选择适合其经营状况的会计政策。面对日趋复杂的经济环境，企业可自主选择适当的会计处理方法，正因如此，现实情况下会计信息确认、计量、财务信息披露往往都带有一定的会计主观性。然而，另一方面又要求会计政策的选择、会计估计等必须符合事物客观发展规律，否则会导致企业会计信息有失公允。本文从资产的公允价值、权责发生制等方面入手，揭示现代会计主观性对会计信息确认、计量、披露的重要影响，并提出一些措施以应对会计主观性在企业会计核算中的负面影响，在一定程度上确保企业财务信息真实、可靠。

1客观性原则下会计主观性的含义

作为财务会计的基本原则之一，客观性原则要求企业的会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实地反映企业的财务状况和经营成果。本文认为，会计的客观性原则有两个方面的含义：第一个方面表现为会计信息的可验证性，如进行会计核算时需要有真实的凭证、合同等依据来证明经济业务发生情况的真实、可靠性；第二个方面表现为会计事项的确认和计量应当符合事务发展的客观规律的要求。比如，在固定资产的后续计量中，其折旧的计提需要考虑三个方面：固定资产原值、预计使用年限以及预计净残值率。其中“预计使用年限”和“预计净残值率”都需要通过专业会计人员的职业判断来进行合理的估计。由于在会计信息的确认与计量过程中通常需要依靠会计人员的主观职业判断作出符合客观规律的结果。因此，会计主观性在企业会计核算及信息披露时就显得颇为重要了。会计主观性[1]是指企业为了满足核算损益和外部信息使用者的要求，在进行会计核算、报表列报和信息披露的过程中，对缺乏完整而客观的证据以及难以进行准确的确认和计量的会计事项，利用会计的职业判断和相关专业知识进行人为估计和判断。由于社会政治、经济环境在不断发展变化，会计主观性往往会受到多方面的影响，如会计政策、法律环境以及社会道德水平等，因此，深入分析会计主观性在会计信息确认、计量以及报表列报时的消极作用，通过采取一些科学有效的措施对其进行约束、控制，是提高我国企业会计信息披露质量的必然要求。

2会计主观性在企业会计核算中的体现

会计人员的主观判断往往首先体现在会计信息的确认和计量过程中，进而又影响到会计报表的列报以及财务信息使用者对企业营运状况的判断和分析。

2.1会计主观性对资产公允价值的影响

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在实务工作中，通常是由资产评估机构对企业资产的价值进行评估，会计人员对公开交易市场上信息的掌握程度、不同行业规范的熟悉程度及其主观意向因素的影响，都会使其在公允价值的判断上存在较大差异。我国会计准则规定，交易性金融资产、长期股权投资等采用公允价值进行后续计量，其公允价值往往会受到公开交易市场上的信息影响。首先，从信息收集的方面来看，在我国的市场环境下，公开交易市场上信息披露并不够完善，信息的真实性和公允性就会影响到会计人员对某项资产公允价值的主观判断。其次，不同行业对其行业资产价值的认定也不同，这就要求会计人员对资产公允价值的评估要建立在对该行业信息和业务流程充分了解的基础上，否则就难以把握对资产公允价值的确认。最后，出于利益驱使，会计人员若被授意高估某项资产公允价值，在财务报表的资产负债表中就会致使其总资产的虚增，而对企业外部信息使用者来说，就无法获得该企业真实的财务信息，影响其对该企业规模、经营效果以及盈利水平的分析。

2.2会计主观性对完工百分比法确认收入的影响

运用完工百分比法确认合同收入和费用，有利于财务信息使用者对合同进度以及本期业绩水平进行考察。在实务中，企业利用这种方法在会计核算中确认收入、费用时的可操纵性非常强。运用完工百分比法很容易造成估计数与实际数的偏离，进而影响到各期成本和收入的正确性[2]。用完工百分比法衡量完工程度经常采用三种方法：成本法、工作量法以及实际测定法。其适用条件之一是交易的完工程度能够可靠地确定，这需依靠专业人员的职业判断水平、分析测算完工进度的技术和对相关行业状况的了解，只有在对该项工程有深入了解的基础上，才能合理把握工程的完工进度，而会计人员在此过程中不能只作为旁观者，若无法充分了解工程项目的整体进程和安排，就无法选择适当合理的确认收入、费用的方法。另一方面，企业可能会通过人为操纵以达到某种目的，比如，企业可以将预付工程款、发票已到但货未到，或是货物虽到却暂时并未使用，其货物所有权仍应当属于供应商而不应计入工程项目的部分计入了成本，会计人员在进行成本核算时使得成本虚增，企业通过此种方式以达到人为调增完工百分比的目的，并相应地确认收入、利润。

2.3权责发生制下实施会计调整中的会计主观性

在我国，会计准则实行以原则为导向，企业会计核算以权责发生制作为会计确认的基础。权责发生制是以权利和责任的发生来确定收入和费用归属期的一项原则。权责发生制下的应收项目的可操作性比较强，比如某些上市公司会利用“其他应收款”项目进行会计舞弊或是粉饰其财务报表，企业出于利益需求可能会推迟或提前确认收入，通过人为操纵应收及应付项目，以此调整收入、费用确认的时间来虚增利润或虚减成本费用。以微软公司为例，其在1996～2002年间，通过将符合规定应当资本化的研发费用确认为期间费用，少列报159亿美元的利润(见表1)，并以此摆脱与美国司法部的反垄断官司，收入的递延使微软在2000年左右其行业遭遇高科技泡沫时，通过将前期递延收入确认保证了其收入的稳定性。[3]

2.4会计单位所处的环境也会加剧会计主观性

会计人员与企业之间雇佣与被雇佣的关系使得其自身利益与企业相关联，其工作必然会受到单位负责人的影响，若企业负责人道德缺失或是出于企业筹资等目的，会要求会计人员利用各种手段操纵会计信息的确认、计量的时间或方法。在现代企业中,由于管理者为了自身薪酬和职位晋升等目的,会与企业的会计人员合起伙来弄虚作假，操控会计信息，由此产生了会计信息失真的现实问题[4]，在这种环境下，会计人员可能会在个人利益驱使下在进行会计核算时采取不恰当的手段，以达到企业管理层对外财务报表列报以及信息披露的要求。

3会计主观性对企业会计信息消极影响的防范措施

3.1加强法律法规建设、完善会计准则

公允价值、完工百分比法确认收入以及权责发生制下收入费用的确认只是会计主观性对会计核算影响的一些方面，由于会计主观性在企业会计中的消极影响往往难以避免，不如从完善企业会计准则和会计理论方面入手，细化会计准则。比如，对于资产公允价值的评估方面可以对公允价值计量属性、计量方法以及报表附注中的信息披露做出明确、详细的指示，规范公允价值的确认与计量及其在报表列报中信息的合法性、公允性，而对会计准则、会计理论的完善也是随着经济全球化发展，会计发展适应新的市场环境的必然要求。另一方面，加强我国会计行业相关法律法规的建设，加大执法力度，做到有法可依、执法必严。

3.2会计人员的自我约束

对会计人员进行职业道德教育是提升会计人员自我约束能力的关键，因而需要建立完备的职业道德规范体系并不断完善，提升会计人员的职业道德素质和水平。一方面要完善会计职业道德规范体系，对会计人员从事此行业的工作进行记录、考核，避免会计人员出于个人利益，通过各种手段进行财务舞弊。另外，提高、加强对会计人员道德素质的要求，会计人员需每年参与继续教育，及时完善专业知识、技能，更新会计行业法律法规，严格遵法、守法，提升道德水平。

3.3提升会计人员的职业水平

提升会计人员职业判断能力表现为两个方面：一是在会计信息确认、计量的专业知识方面的能力，通过长期的工作、学习积累经验，完善专业知识，提升业务水平。二是加强会计人员对所在企业的经济业务流程的把握。比如，工业企业进行成本核算时，会计人员对产品生产环节了解甚少即会导致其对产品完工程度的误判，进而致使成本核算信息失真。因此，需要通过学习、参观等方式来提高会计人员对不同行业经济业务流程、工业企业生产过程的熟悉程度。

3.4建立健全有效的监督机制

建立合理有效的监督机制包括三个方面。一是从企业内部控制入手，完善企业内部控制制度和内部治理结构，在财务方面做到权责分明，即权责明确，相互制约，同时要避免企业管理层对会计核算中会计信息的真实性、公允性的干预，并且在内部加强审计工作，内部审计人员需对企业内部各部门业务流程熟悉、了解。二是政府部门的监督职能，加强政府审计部门的监督力度，发挥其审计、监督职能的作用，运用科学、有效的手段提高审计效率和效果。三是完善社会监督体系，发挥注册会计师审计职能的作用，加强对注册会计师行业的建设与监管，注册会计师要对其所审企业财务报告信息的真实性、合法性、合规性和公允性负责。只有企业内部、政府部门以及社会监督三方同时履行好监督责任，才能削弱会计主观性对现代企业会计信息真实性、可靠性的负面影响，提升我国上市企业会计信息披露的质量。

作者：王靖雯 单位：郑州大学商学院会计学