股东视角下盈余认定的法务会计研究

一、法务会计视角下股东盈余分配请求权行使的本质

（一）股东盈余分配请求权的称谓

股东视角下的公司盈余体现在股东盈余分配请求权行使中。而股东盈余分配请求权，也称分红权、股利分配请求权、利润分配请求权、利益配当请求权、股利金额支付请求权等。之所以会有各种各样的称谓，原因就在于我国法律并未对其概念与性质进行明确的规定。《公司法》将分配方案表述为利润分配方案，最高人民法院在《关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》第一条中表述为利润分配请求权，而在《民事案件案由规定》中却规定为公司盈余分配纠纷案由。本文认为，“盈余”较之“利润”一词而言更为科学，因为“盈余”更符合《公司法》第一百六十六条“公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十五条的规定分配”的要求，“利润”一词则无法体现税后的要求，尤其无法体现《公司法》规定股东层面的公司税后利润即公司盈余，因此，本文将以盈余分配请求权来称谓。

（二）股东盈余分配请求权行使的实质

股东投资于公司，其直接目的是获取回报，盈余分配请求权行使正是实现股东该目的的直接法律体现，而股东的其他权利如表决权、知情权、选择管理者权等都是帮助实现盈余分配请求权的手段性权利。然而，对公司利润和净利润的认定需要会计学作基础，更需要综合法学、会计学、审计学、管理学、证据学等相关学科才能得出正确结论，而这恰好是一个法务会计问题。按照张苏彤教授的观点，法务会计是特定主体综合运用会计学与法学知识以及审计与调查的技术方法，旨在通过调查获取有关会计证据资料，以解决有关法律问题的一门融会计学、审计学、法学、证据学、调查学、管理学、犯罪学、犯罪心理学等学科为一体的边缘性学科。法务会计的调查会计和诉讼支持可为股东解决是否应该启动诉讼、如何启动诉讼以及诉讼请求数额确定问题；法务会计的诉讼支持和专家证人制度可为股东和法庭提供是否应该启动和支持强制盈余分配诉讼及如何分配和分配多少等质和量方面的专业判断参考意见，因而法务会计以其独特调查目的和范围及其综合性的调查、审计技术可有效地解决股东盈余分配请求权行使中公司盈余的认定，有利于提高股东盈余分配请求权行使效益，更有利于实现股东盈余分配请求权诉讼公正。股东盈余分配请求权行使的核心，是公司盈余信息而且是股东视角的公司盈余。现实中，股东说公司这几年挣了很多钱，而公司控股股东或实际控制人却说公司根本没挣钱，而且还亏损，提供的公司报表也有反映。久而久之，股东尤其是中小股东不满，进而产生股东盈余分配请求权纠纷。可见，股东盈余分配请求权纠纷解决的前提应是运用法务会计的方法来界定公司盈余的会计法律事实，不能脱离会计法律事实而停留在普通的审计方法上———只是就财务会计数据分析问题。要深入了解发现数据背后的线索和真相，进而正确地还原公司盈余的真实情况。准确地收集整理公司盈余的会计法律事实，需要从公司经营管理、公司行业现状等各方面来分析财务数据，还原财务会计数据背后的事实真相，进而形成经得起股东、公司、法官、律师、注册会计师推敲的会计法律事实。公司盈余的会计法律事实是盈余分配诉讼或纠纷中当事人争议的具有会计意义和法律意义的公司盈余形成事实，是具有会计属性（即发生、确认、计量、报告）的法律事实，是以会计事项为基础审视形成的法律事实。而这一会计法律事实形成和报告首先需要会计学、审计学的基本功，更需要管理学、法学、调查学、证据学的专业知识，才能为当事人服务，也最终才能为法庭所采纳，而这正是法务会计需要解决的问题。

二、股东盈余分配请求权行使中公司盈余的司法认定及评析

（一）公司盈余司法认定的不同做法

无论在诉讼前还是在诉讼中行使股东盈余分配请求权，均离不开对公司盈余的认定。根据《公司法》第一百六十六条的规定，股东盈余分配请求权行使的核心是公司有盈余，有可供股东分配的利润。即公司盈余首先须是公司税后利润，因而公司税后利润的确定成为了股东盈余分配请求权行使的关键环节，目前司法实践中对公司盈余认定主要存在以下情况：

1.根据公司财务会计报表或根据审计报告和公司提供的财务会计报表，并结合税务机关出具认可的纳税申报表，综合认定公司的盈余。最高人民法院审理河南思维自动化设备有限公司与胡克公司盈余分配纠纷上诉案【最高人民法院（2006）民二终字第110号】中，一审法院即河南省高级人民法院审理查明“思维公司2004年度企业财务会计报表载明，截至2004年12月底思维公司未分配利润（历年）期末数为103812679.64元，资本公积金期末数为34803668.26元，盈余公积金期末数为65351871.29元”后认为：“……依思维公司2004年度企业财务会计报表载明，截至2004年12月底思维公司未分配利润（历年）期末数为103812679.64元，胡克按25％的出资比例应分配到25953169.91元。胡克请求分红的主张有相应的事实及法律依据，应受法律保护。”最后一审法院判决：“思维公司于本判决生效后十日内支付胡克盈余分红款25953169.91元。”在该案中，河南省高级人民法院便是根据公司财务会计报表“未分配利润”科目的期末数直接确定公司盈余。而在大连中蓝进出口有限公司与张维范公司盈余分配权纠纷上诉一案【辽宁省高级人民法院（2009）辽民二终字第102号】中，根据审计报告和公司提供财务会计报表并结合税务机关出具的纳税申报表认为：“……根据中蓝公司提供的资产负债表、利润表、审计报告及纳税申报表，可以证明其在2007年3月份之前并无税后可供股东分配的利润。该结论不但得到了审计部门的确认，而且得到了税收征管机关大连市中山区地方税务局的认可。张维范虽然对中蓝公司提供的上述证据予以否认，但未能提供证据证明中蓝公司在2005年、2006年度存在税后利润，且其在庭审中明确表示不申请对中蓝公司的财务状况进行司法鉴定。张维范作为股东，在中蓝公司没有税后利润的前提下，无权要求公司为其分配红利。”

2.根据司法审计报告并结合司法审计报告的疑点认定公司的盈余。在郑州华工机械厂诉郑州中收联合收割机有限责任公司、洛阳中收机械装备有限公司股东分红纠纷一案【（2008）荥民二初字第101号】中，审理本案的河南省荥阳市人民法院在双方当事人质证后认为：司法审计报告的结论虽然显示自2000年至2007年企业亏损为4903708.13元，但影响该审计报告结论的两项内容明显存在问题，其一，2006年提供运输费发票的三家单位均不存在，故该三家开具的运输发票共计金额8790113.5元应调增为利润；其二，被告中收公司自2000年至2007年计提坏账准备金13918450.04元，其中关联企业占86.76%，计款12075647.25元，违反了《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45）、《企业所得税税前扣除办法》的规定，应调增公司利润12075647.25元，两项合计20865760.75元。相抵后，尚有盈利15962052.62元，按原告华工机械厂所占49%的股份计，原告请求分配利润450万元，低于应分配的利润，一审法院于2010年7月29日作出判决，判决支持了原告郑州华工机械厂利润分红450万元的诉讼请求。被告郑州中收公司不服一审人民法院判决，上诉至河南省郑州市中级人民法院，二审法院审理后采纳一审法院审理查明的事实，于2011年4月25日作出了终审判决【（2011）郑民四终字第446号】，判决驳回上诉，维持原判。

3.根据税务部门出具的缴纳所得税证明认定公司的盈余。在审理沈某某与浏阳市某铜锌矿业有限责任公司、张甲、李甲、李乙、何某某、张丙、李丙、李戊、江某某、李己、刘某某、寻某某、钟某某、邓某某等股权确认及公司盈余分配权纠纷【（2008）长中民二重初字第0107号】中，长沙市中级人民法院认为：“……对于2004年的红利，根据浏阳市地税二分局出具的《证明》，该年度某公司共缴纳企业所得税191812.27元，当年企业所得税税率为33%，则2004年某公司应纳税额为581249.3元，故沈某某可分得其中的104624.87元（即581249.3×18%=104624.87）。该款项应由张甲、李丙、李戊、江某某、李甲、张丙、李己等共同支付并相互承担连带清偿责任。”……最后长沙市中级人民法院就该种诉讼请求作出判决“限被告张甲、李甲、李乙、何某某、张丙、李丙、李戊、江某某、李己、刘某某、寻某某于本判决生效之日起七日内支付原告沈某某2004年度红利104624.87元”。

（二）股东盈余分配请求权行使中公司盈余司法认定评析

以上司法实践中公司盈余认定实践的几种主要做法从股东角度均有一定的局限性。

1.第一种公司盈余的认定实质是采用“会计利润”标准。从会计、审计角度看，辽宁省高级人民法院庭审中要求并根据上诉人中蓝公司提交的大连汇明会计师事务所有限公司为其2005年、2006年两个年度的资产负债表、利润表分别所作出的两份《审计报告》和庭后提供的加盖有“大连市中山区地方税务局受理专用章”的2005年、2006年两个年度的资产负债表、利润表，2005、2006年全年，2007年第一季度《大连市地方税收纳税申报表》……确认：“中蓝公司在2005年、2006年两个年度及2007年未缴纳企业所得税，截至2007年3月末中蓝公司累计未分配利润为负数”这本无可非议，但是，从一审法院即大连市中级人民法院支持原告张维范诉讼请求判决“中蓝公司于该判决生效之日起10日内给付张维范公司分红款人民币200万元”所依赖的证据“盖有中蓝公司印章的盈余分配确认单确认2007年2月1日张维范分红200万元”来看，二审法院直接认定公司未有盈余是不妥当的，法律层面原因较多，更为重要的是，公司提供财务报表并经审计，更多的是为公司及其经营管理层服务的，很难全面客观地为股东、法官服务。要想客观公正地反映公司盈余而且是站在股东层面为法庭提供公司盈余，不光是会计、审计问题，而且是一个法务会计问题，需要结合法律、会计、审计、管理等各种知识来判断。

2.第二种公司盈余便是按司法审计报告并结合审计报告疑点认定的，其实质是采用会计利润和应税利润相结合标准。而司法审计报告疑点“二、坏账准备金计提比例、计提对象违反了国税发〔2003〕45号文、《企业所得税税前扣除办法》规定”调增了公司税后利润12075647.25元，便是采用“应税利润”标准；司法审计报告疑点“一、2006年的运输费问题，其中三家提供运输费发票的单位均不存在，其提供的发票列支了费用，扩大了支出，减少了利润”，河南省荥阳市人民法院审理认为：“该三家开具的运输发票共计金额8790113.5元应为利润”，于是调增了公司盈利8790113.5元，此种调增公司盈余的做法既符合会计利润核算的真实性原则，也符合企业所得税税前扣除的真实性原则，此种标准可以简称为“会计利润”标准，也可称为“应税利润”标准。于是河南省荥阳市人民法院审理后认为“……两项合计20865760.75万元。根据审计报告，被告郑州中收公司亏损4903708.13元，相抵后，尚有盈利15962052.62元”，如果均发生税前补亏期五年内，此种认定无疑是正确的，但法院同时认为：“……按原告华工机械厂所占49%的股份计，原告请求分配利润450万元，低于应分配的利润，故原告请求本院予以支持。”于是，法院最后判决支持原告全部诉讼请求无疑是不妥的。原因很简单，公司税后利润认定尤其是可供股东分配的公司盈余认定不但要客观真实，更重要的是要符合法律尤其是《公司法》的规定。按照《公司法》规定，分配给股东利润须是公司税后利润，而且要依法提取法定公积金10%，如果发生在2006年以前期间的，还要依法提取法定公益金5%~10%，假定均发生在税前补亏期五年内，这样一来，公司盈利15962052.62元首先要缴纳企业所得税，2008年1月1日前，企业所得税税率为33%，那么税后利润应为10694575.3元（15962052.62×67%=10694575.3），按照《公司法》和公司章程规定，还要提取法定公积金、法定公益金；如果再出现税后补亏，提取法定公益金和税后补亏，公司盈余便会低于900万元。这样，法院支持原告诉讼请求的做法无疑存在问题，即使没有问题，法院说理部分也欠妥。

3.第三种公司盈余认定是采用应税利润标准。“按该年度公司缴纳企业所得税191812.27元，当年企业所得税率为33%，则2004年某公司应纳税额为581249.3元，故沈某某可分得其中的104624.87元（即581249.3×18%=104624.87）。”最后长沙市中级人民法院于2011年4月18日作出判决：“限被告张甲、李甲、李乙、何某某、张丙、李丙、李戊、江某某、李己、刘某某、寻某某于本判决生效之日起七日内支付原告沈某某2004年度红利104624.87元”，其数额计算是错误的。当年应税利润为581249.3元，税后利润应为389437.03元（即581249.3×67%=389437.03），假定法定公益金提取比例为5%，而沈某某可分得数额充其量最多应为66593.73元（即389437.03×95%×18%=66593.73），何况还不知道公司法定公积金提取是否充足，即是否达到“公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上，可以不再提取”的标准。即使如此，可能还需要弥补以前年度亏损，同时也未考察公司章程是否还有其他规定，如提取任意公积金等。

三、股东盈余分配请求权行使中公司盈余的法务会计认定原则

（一）公司盈余的法务会计认定应坚持依法维护公司利益的原则

诚如前述，股东盈余分配请求权行使无论在诉讼前还是在诉讼中，均离不开对公司盈余的认定。公司盈余毕竟是公司层面的问题，而公司是一个市场主体，按照《公司法》规定，公司是一个高度自治的主体，公司机关包括股东会、董事会（执行董事）、监事会（监事）、经理均是以维护公司利益为首要，股东、董事、监事、经理的职责也是为了公司利益最大化来界定的，因为公司是一个包括投资者、债权人（国家）、劳动者、董事、经理等利益相关者的集合体，是市场主体中重要的经营者。公司诉讼包括股东知情权诉讼、股东盈余分配请求权诉讼均是以考虑公司利益为首要，其次才是在个案中寻求以股东为视角考虑与公司利益的平衡，这也是司法审慎介入公司纠纷的基本原则，因而股东盈余分配请求权行使甚至诉讼，无论目前司法审计还是法务会计认定公司盈余均要依法维护公司利益。

（二）公司盈余的法务会计认定应坚持为股东服务的原则

诚如前述，股东盈余分配请求行使中公司盈余的认定，离不开注册会计师和目前推行的司法审计。要想更好地解决目前可能存在维护股东利益不周的问题，需要建立法务会计（专家证人）制度体系。公司盈余调查、分析、判断在诉讼前主要体现法务会计的调查会计和诉讼支持功能，公司盈余取证、质证在诉讼中主要体现法务会计的专家证人功能。无论法务会计何种功能，均离不开法务会计目标的确定。而法务会计目标确定与接受法务会计服务的主体需求密不可分，离开了法务会计服务主体的法务会计目标是不明确的，也是不可能存在的。在行使股东盈余分配请求权时法务会计必须明确是为股东服务的，法务会计工作必须紧紧围绕股东服务。为此，必须明确法务会计的目标是股东需要法务会计提供证据信息，而且股东需要公司有盈余的信息，更准确地说股东需要公司有可供股东分配利润的证据信息。现推行的注册会计师审计更好地维护了委托人公司的利益，更准确地说维护了委托人大股东、实际控制人和经营管理者的利益。因而，在股东盈余分配请求权行使甚至诉讼中，尚需要法务会计更好地维护股东利益，这样才能在审计报告和公司财务会计报表基础上调查发现问题并在股东盈余分配请求权行使、诉讼中发挥诉讼支持和专家证人作用，以平衡股东、经营管理者、实际控制人及公司利益。目前，推行司法审计或司法鉴定，相比较注册会计师为公司层面提供的审计报告和公司本身提供财务会计报表而言，能较好地维护股东利益。然而，由于我国司法审计或司法鉴定制度是在法院职权主义模式下产生和进行的，在维护当事人利益时仍有很大局限性———诉讼当事人尤其是原告股东举证能力有限，甚至无法举证质证，应建立逐步过渡当事人主义模式下的法务会计专家证人制度体系。当然，我国修改后现行民事诉讼法和刑事诉讼法均有关于专家证人制度规定，已在建立法务会计专家证人制度体系方面奠定了基础。

四、公司盈余的法务会计认定目前宜采用会计利润为主和应税利润为辅适度调整标准

比较上述司法实践中公司盈余认定的三种做法，第二种采用会计利润为主、应税利润为辅调整公司盈余的做法相对可取。公司诉讼包括股东盈余分配请求权诉讼均是以考虑公司利益为首要，因而股东盈余分配请求权行使甚至诉讼，均要考虑公司利益。目前，我国虽没有关于公司诉讼的明确规定，但从最高人民法院出台的司法解释及有关案例来看，司法介入公司诉讼是审慎的。《企业会计制度》和《企业会计准则》等相关企业财务会计规则出台也是为了维护企业利益，因而按照企业会计规则形成的企业会计利润理应被视为公司利润。国家税法及相关税收政策出台，是维护国家税收利益的，因而会产生特殊的会计规则，行业内称为“纳税会计”，纳税会计以会计为基础，其确认、计量、报告的依据是税法及其有关政策，因而税法上认可的利润即应税利润，与会计利润是有差别的，这种差别是建立在会计利润核算基础上，仍以会计核算为基础，只是将会计利润调整为应税利润遵循了税法及相关税收政策规定。从国家税务机关角度来看，会计利润调整为应税利润是为了维护国家税收利益。那么股东盈余分配请求权行使或诉讼中盈余也是要以会计利润核算为基础，但由于服务主体不同，理应有不同标准。股东层面的公司盈余认定到底采用何种标准加以调整，目前法律并未有明确规定，因而股东层面的公司盈余仍应以会计利润为主。虽然法律没有像维护国家税收利益的税法那样规定具体明确，但也不排除其他相关法律没有任何原则性规定，从前述股东盈余分配请求权纠纷中公司盈余认定来看，司法实践中并非完全认可会计利润核算，而是在一些情况下借鉴了应税利润标准调增公司利润以维护股东利益。但应税利润标准毕竟是为了国家税收利益实现而进行的规定，司法实践虽借鉴应税利润标准部分调增了公司盈余维护股东利益，但并不能上升为股东层面成为公司盈余调整的特殊标准，因而公司盈余调整仍不能完全机械地套用应税利润标准，否则，公司经营管理者将无所适从。如税法规定费用列支标准一般就不宜适用———企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；企业向非金融机构借款利息不得超出按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分等。国家法律明确规定的应税利润标准虽首要是为了保证国家税收利益实现，但也考虑到了公司经营管理者或实际控制人等的侵害，从另一个角度来看，未曾不是对公司经营管理者忠实义务和勤勉义务的具体化，故应税利润标准客观上既维护了公司利益，也维护了股东利益。前述第二种关于“坏账准备金计提比例、计提对象违反了国税发〔2003〕45号文、《企业所得税税前扣除办法》规定”调增了公司利润12075647.25元，就是很有道理的。所以，应税利润标准辅以调整公司盈余，一定程度上还是可以借鉴的。综上，从股东层面来看公司盈余认定完全采用“应税利润”标准、调整公司盈余肯定是不合适的，但如何借鉴应税利润标准界定股东视角下公司盈余调整边界，确实是目前实务界和法务（司法）会计需要进一步研究探讨的问题。故本文认为，股东盈余分配请求权行使中公司盈余认定目前宜采用会计利润核算为主、应税利润调整为辅的标准。

五、公司盈余数额的法务会计确定还需遵守公司法和公司章程规定

诚如前述，会计利润、应税利润虽然均有明确具体的核算规则和调整标准，但股东盈余分配请求权行使仍然要按照《公司法》和公司章程规定进行，《公司法》和公司章程不光是纯粹法律程序规定，还有可供股东分配的公司盈余数额这一实体性要件的确定，公司提取法定公积金、任意公积金比例，还有章程规定可供股东分配的公司盈余比例等。司法实践中大部分均是如此。如最高人民法院终审河南思维自动化设备有限公司与胡克公司盈余分配纠纷上诉案【最高人民法院（2006）民二终字第110号】中，一审法院即河南省高级人民法院认为：“……对于胡克要求对资本公积金和超出百分之五十比例的盈余公积金也作为公司盈余分配的主张，因按照思维公司的章程规定的公司法定公积金累计额为公司注册资本金的百分之五十以上的，可不再提取，……《中华人民共和国公司法》第一百七十七条规定的‘公司法定公积金累计额为公司注册资本金的百分之五十以上的，可不再提取’也属于倡导性规定，而不是强制性的规定。思维公司盈余分配范围依法限于提取完法定公积金、法定公益金和任意公积金后所剩余的利润。……因此，胡克要求对资本公积金和盈余公积金作为公司盈余分配的主张，缺乏法律依据，该院不予支持。”再则，在大连中蓝进出口有限公司与张维范公司盈余分配权纠纷上诉一案【（2009）辽民二终字第102号】中，辽宁省高级人民法院终审认为：“……张维范基于其股东资格，依法享有请求中蓝公司按照自己的持股比例分配红利的权利，但前提必须是公司弥补亏损和提取公积金后存在税后利润……”在郑州华工机械厂诉郑州中收联合收割机有限责任公司、洛阳中收机械装备有限公司股东分红纠纷一案【（2008）荥民二初字第101号】中，审理本案的一审法院河南省荥阳市人民法院认为，“……原告华工机械厂系被告郑州中收公司的股东，在郑州中收公司章程中明确规定，每年应就企业盈亏进行结算，并分配利润，而被告郑州中收公司自2000年未向股东华工机械厂报送企业盈亏，也未进行利润分配，违反了企业章程的规定”，并据此判决支持了原告诉讼请求，后二审法院河南省郑州市中级人民法院根据公司章程第四十五条、第四十六条规定，公司依法缴纳所得税并在弥补亏损和提取公积金、公益金后所剩利润，按照双方在注册资本中的出资比例进行分配，公司的利润每年分配一次，在每个会计年度的头三个月内，制定上一年度的利润分配方案及双方应分配的利润额，审理后认为：“郑州中收公司自2000年至2007年之间未进行利润分配，华工机械厂作为股东可以向郑州中收公司主张按出资比例进行分红”，并最终判决支持了被上诉人即一审原告诉讼请求，驳回上诉、维持原判。同时，前述公司应税利润调整标准中有关费用列支标准虽然一般不宜适用调整公司盈余———企业向非金融机构借款利息不得超出按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。然而，实际生活中绝大多数企业确实很难从银行融资，只能向其他非金融机构、自然人借款，利息自然高于金融企业同期同类贷款利率计算的利息。作为经营管理者、股东也是无可奈何的，此时企业生存利益高于一切，公司盈余不可能按应税利润标准进行调整。如果不是企业经营所需，借款利息标准超出按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分是否应调整确实值得关注，还有企业向股东尤其是大股东或实际控制人（含关联人）借款，借款利息标准超出按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额，很难排除利益输送甚至变相抽逃出资的嫌疑，故在个案中法院应根据《公司法》和公司章程规定，审慎裁量予以调整，方为公平。

六、结语

公司盈余问题，从会计学角度主要是核算问题，从审计学角度主要是事后独立审查会计核算是否正确问题，从管理学角度主要是公司盈余管理问题，从法学（证据学）角度主要是如何取证认定问题。由于各种专业人员专业知识所限及服务主体、服务职责不同，因而呈现出各种不同结果是很正常的，但如何在进入司法程序解决各种争议时，呈现出比较合理且符合法律整体精神的结果，以实现诉讼效益与诉讼公正双重价值目标，确实是各种专业人员尤其是立法者、司法者、律师、注册法务会计师（司法会计人员）、公司经营管理者需要进一步研究的问题，这也正是法务（司法）会计大有作为的领域。

作者：郑太福1 刘洪恩2 单位：1.湖南警察学院法律系 2.湖南耀银律师事务所