人力资源成本会计探讨

一、人力资源成本会计概述

(一)人力资源成本会计发展现状

高新技术的热潮把世界经济的竞争焦点从物质资源逐渐转向了人力资源,如何对人力资源进行开发、管理和控制成为影响一个企业的发展前景和一个国家的经济增长的决定性因素。在这个过程中,对大量人力资源信息的捕获和分析显得尤为重要,为了从整体上把握人力资产的投入和效益,有效降低企业成本,人力资源成本会计应运而生。1964年,赫曼森在《人力资源会计》一文中首次提出了人力资源会计的概念,随后美国会计学会(AAA)、全国会计师协会(NAA)等一直致力于人力资源会计理论和方法的研究。我国对人力资源会计的研究比较晚,1980年,著名会计学家潘序伦先生在《文汇报》上率先提出该问题,随后经过了陈仁栋、刘仲文、张文贤等学者的研究发展,一直到1999年中国会计学会将其作为会计重点研究课题,人力资源成本会计的发展才逐渐进入大众的视野。目前,人力资源成本会计的发展在我国还处于探索阶段,在各行业应用的还不是很广泛,究其原因,主要表现在以下两个方面:(1)理论研究匮乏。从现存的研究文献及资料来看,虽众多会计人士从定义、特征、计量方法、核算、报告等方面进行了探讨,已形成了基本的概念框架,但理论上,并未确定正规的体系,没有颁布相关文件将其纳入会计准则的范畴,因此独立的核算体系没有足够的理由说服大多信息需求者予以接受。(2)实践应用存在难题。在实践中,确定一个有效的核算体系的难点在于人力资源计量的不精确性,具体体现在:首先,人力资源自身存在不可预见性和不稳定性,它会随着周围的环境、科技,甚至个人情绪等随时发生变化,而这种变化是无法按照会计信息质量特征进行及时、可靠地计量,行业内也难以形成统一标准;其次,实时地对人力资产投入进行记录、分析,复杂的程序会耗费企业大量的物力和时间成本。

(二)人力资源成本会计研究意义

虽然人力资源成本会计在如今的发展并不顺利,但人力资源的管理必然会成为未来企业竞争的主流趋势,因此,对人力资源成本会计的研究具有重要意义。具体如下:1.适应社会主义市场下的人力资源市场,与国际接轨。首先,劳动力市场、人才交流中心、教育市场等为人力资源提供了一个可以进行投资交易的市场,符合FASB对资产的定义;其次,对人力资源的合理管制,可以优化资源配置效率,有效控制成本;再者,若有相应的会计方法对人力资产进行相对精确的计量,在全球一体化的趋势下势必会发展成我国在国际经济贸易中的竞争优势。2.为企业及外部使用者做出正确的决策提供信息。一方面,通过不断记录人力资源的投入、变动、效益及在总资产中的比例等信息,使管理层从宏观上了解人力资源的状况,能更好地作出有利于企业经济效益最大化的管理安排;另一方面,员工可以通过直接的数据信息更合理地使用自主选择权,投资者可以通过对人力资源会计信息的分析看出该企业的经验管理水平、技术实力、获利能力及未来发展潜力等,为其投资决策提供可靠的依据。

二、人力资源成本的构成

(一)人力资源取得成本

1.招募成本:主要包括招募人员的工资(直接劳务费)、洽谈会议费、招待费、差旅费、广告费、场地费、水电费(直接业务费)、预计支付员工的奖金(预付费用)等。2.选拔成本:企业对应聘人员进行挑选、考核、评价等活动所发生的成本,据不同企业的选拔流程而定。一般包括:面谈、筛选申请资料费用、测试、调查、和体检等费用。3.录用成本:企业为取得已确定聘任员工的合法使用权而发生的成本,包括录取手续费、调动补偿费等。4.安置成本:企业将录取员工安排到确定岗位所发生的成本,包括行政管理费、时间损失费,有时还涉及为招募到一些特殊人才支付的一次性补贴等。

(二)人力资源开发成本

1.上岗前教育成本:一般由参与双方工资及其离岗损失、教育管理费、资料费及设备折旧构成。2.岗位培训成本:一般由参与双方工资、学费、因开展培训使相关部门效率降低的费用构成。3.脱产培训成本:员工脱离原有岗位接受正规、较长时间的学习发生的一切材料费和人工费,包括工资及福利费、资料费、培训费(包含生活费、住宿费、交通费)及离岗损失。

(三)人力资源使用成本

1.维持成本:包括工资、津贴(职务津贴、生活补贴、法定加班津贴)、各种福利费用(住房补贴、补助性支出、家属接待费用等)、年终分红等。2.奖励成本:为了激励员工对企业做出最大价值贡献付出的奖金,包括建议奖励、超产奖励、革新奖励等。3.调剂成本:为了改善员工精神状态、调剂生活而发生的娱乐及文体活动费、社团开支及疗养费等。

(四)人力资源保障成本

1.劳动事故保障成本:企业承担的因工伤应给予员工的经济补偿费,包括工资、医药费、伤残补贴、丧葬费等。2.健康保障成本:员工因其他原因不能工作企业应给予的经济补偿,包括缺勤工资、医药费、产假工资及补贴等。3.退休养老保障成本:包括养老金、医疗保险、遗属补偿金等。4.失业保障成本:为了保障某些困难员工在重新就业前的基本生活需求,一般为失业救济金。

(五)人力资源离职成本

1.离职补偿成本:企业辞退员工或其自动辞职时补偿给员工的成本,一般包括离职工资和一次性补偿金等。2.离职低效成本:员工在离开前因情绪不稳定造成工作低效的损失费用及离开后与其有关部门工作低效的损失成本。3.离职管理费用:管理人员因处理离职事项发生的费用如协商费、调查费、离职手续费等。4.空职成本:员工离开后未及时招聘发生的职位空缺成本。

三、企业人力资源成本会计核算

(一)账户设置

为了正确对人力资源进行会计核算,前述对其进行了确认、计量后,结合企业的特点,在现行的核算体系基础上,本文另外设置了几个专项账户:“人力资产”:核算企业在取得、开发、使用、保障、离职上投资引起人力资源原值的增加、减少及余额,按各人力资产设明细。“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、“人力资源使用成本”、“人力资源保障成本”、“人力资源离职成本”:分别用来核算企业在各个环节对员工投资支出的增加、减少及余额。“人力资产费用”:核算不同类别人员各种人力资产的收益性支出,借方发生额反映当期应记入生产经营成本的人力资产费用;贷方发生额则反映已分配记入的费用。“人力资产摊销”:采用个别和集体的方法核算人力资产的累计摊销额。借方一般无发生额,只有当员工从企业退出时,冲减已摊销的人力资产费用;贷方发生额反映当期应记入生产经营成本的人力资产费用,贷方余额为人力资产成本的累计摊销额。“人力资产损益”:核算员工因变动或退出而发生的损益。借方发生额反映员工退出时转销的人力资产成本的未摊销额;贷方则为转销的多摊销额。

(二)人力资源成本会计核算举例

现以某企业日常人力资源活动为例,采用历史成本计量,对其核算进行说明:

1.人力资源取得成本核算

(1)该企业于2014年3月1日开始筹划招聘计划,持续实施35天,包括去往各地区各大高校进行校园宣讲、招聘会等。总计发生招聘人员直接劳务费用7260元,招聘会发生直接业务费9854元(其中含洽谈会议费3500元,广告费3860元,差旅费1552元,宣传材料费380元,办公费250元,水电费312元),招聘会临时场地费2500元,则招募成本=7260+9854+2500=19614元,会计分录为:借:人力资源取得成本—招募成本19614贷:银行存款等19614(2)4月6日开始,进行了为期一个周的招聘新员工的选拔工作,随后进行改卷、调查分析,发生的费用包括:1)初步口头面试,参选人员100人,选拔人员工资率25元/小时,每人准备2小时,面谈进行15分钟。选拔者的时间成本为:(2+0.25)×25×100=5625(元);2)每份申请表资料费2元,每人资料汇总费2元,合计400元;3)进行笔试和口语测试,平均每人材料费4元,评分成本15元,考试费用合计1900元,前三项均冲减管理费用;4)与最后确定的候选人再次面谈,通知其取得相关材料、体检等费用达3800元。会计分录为:借:人力资源取得成本—选拔成本11725贷:银行存款3800管理费用7925(3)5月23日,决定录用选拔出来的25名员工,发生手续费20元/人,冲减管理费用,会计分录为:借:人力资源取得成本—录用成本500贷:管理费用500(4)6月24日起,将录用的员工安置到各自工作岗位,发生行政管理费用1200元;录用部门损失的时间成本为75元(35元/小时×2);为新员工提供办公设备100元/人;均冲减管理费用;另支付给某2位特殊人才一次性补贴10000元。会计分录为:借:人力资源取得成本—安置成本13775贷:管理费用3775银行存款10000(5)结转成本,将人力资源取得成本转入“人力资产”账户,会计分录为:借:人力资产—新员工45614贷:人力资源取得成本—招募成本19614—选拔成本11725—录用成本500—安置成本13775

2.人力资源开发成本核算

(1)7月1日起,对25名员工进行上岗前教育培训,特请培训教师工资为150元/小时,每天4小时,历时15天;教育管理费1500元,资料费340元,教育设备折旧950元。会计分录为:借:人力资源开发成本—上岗前教育成本(新员工)11790贷:应付职工薪酬9000管理费用2790(2)7月23日起,对公司员工进行岗位培训,由具体业务部门经理负责。经理离职成本150元/天,培训收入300元/天,计15天;另由于新员工工资水平不熟练造成设备损失费2500元,资料费1720元,其他管理费用2760元。会计分录为:借:人力资源开发成本—岗位培训成本(新员工)13730贷:应付职工薪酬6750管理费用6980(3)8月份由于企业发展需要,派遣一名核心技术人员进行一个月的脱产培训,发生培训费4800元,其工资按20%发放10000元,往返差旅费4760元,资料费300元,会计分录为:借:人力资源开发成本—脱产培训成本19860贷:应付职工薪酬10000银行存款9860(4)结转该核心技术人员的脱产培训成本,会计分录为:借:人力资产—A高级技术人员19860贷:人力资源开发成本—脱产培训成本19860同时,当新员工培训期结束后,将其成本转入“人力资产”账户,会计分录为:借:人力资产—新员工25520贷:人力资源开发成本—上岗前教育成本(新员工)11790

3.人力资源使用成本核算

(1)新员工从9月份正式开始工作,月资为4000×25=100000元,本年度共需支付400000元,该企业总经理年薪650000元,副总经理2名,每人年薪470000元;部门经理5名,年薪220000元;核心技术人员8名,年薪200000元;其他人员60人,年薪平均60000元。会计分录为:借:人力资源使用成本—总经理维持成本650000—副总经理维持成本940000—部门经理维持成本1100000—核心技术人员维持成本1600000—其他员工维持成本4000000贷:应付职工薪酬8290000(2)12月31日,公司发放年终奖。其中总经理50000元,副总经理每人40000元,部门经理每人20000元,核心技术人员每人10000元,其他每人5000元(不包含新员工)。会计分录为:借:人力资源使用成本—总经理奖励成本40000—副总经理奖励成本80000—部门经理奖励成本100000—核心技术人员奖励成本80000—其他员工奖励成本300000贷:应付职工薪酬600000(3)该企业本年应摊销调剂成本为172267元,其中娱乐及文体活动开支为53100元(原有员工每人600元,现有76人;新员工每人300元,共25人);另企业员工休假制度规定:休假每人(除其他员工和新员工外)每年15天(节假日除外),休假期间工资照发(为月工资总额的三分之一),总额为119167元,则合计的摊销调剂成本的会计分录为:借:人力资源使用成本—总经理调剂成本18656—副总经理调剂成本27311—部门经理调剂成本33556—核心技术人员调剂成本49244—其他人员调剂成本43500贷:人力资产摊销172267每个月末,将维持成本、奖励成本、调剂成本转入“人力资产”账户。

4.人力资源保障成本核算

(1)本年度该企业未发生劳动事故。(2)年末一次性计提健康保证成本,支付员工日常医药费开支。其中总经理提取13000元,副总经理每人7000元,部门经理每人5000元,核心技术人员每人9000元,其他员工每人提取2000元,新员工提取1000元,合计提取269000元,会计分录为:借:人力资源保障成本—总经理保障成本13000—副总经理保障成本14000—部门经理保障成本25000—核心技术人员保障成本72000—其他人员保障成本145000贷:应付职工薪酬269000(3)本年度为员工缴纳保险,均按月计提,养老保险为15%,医疗保险为9%;失业保险为1%,以10月份为例,会计分录为:借:人力资源保障成本—总经理保障成本13542—副总经理保障成本19583—部门经理保障成本22917—核心技术人员保障成本33333—其他人员保障成本100000贷:应付职工薪酬—代扣职工保险189375每月末,将保障成本转入“人力资产”账户。

5.人力资源离职成本核算

(1)在2015年1月发工资之前,该企业有5名普通员工离职,原因如下:2名员工因身体不适无法从事公司的安排而退职,企业支付15000元表示慰问;2名因能力不能胜任工作被辞退,按合同规定发放离职补偿金10000元;1名因个人问题离职,企业不承担责任。会计分录为:借:人力资源离职成本—其他员工离职补偿成本25000贷:银行存款25000(2)本年度因与离职员工进行谈话协商占用面谈者和离职者正常工作时间,每人大概花费1小时,面谈者平均工资为60元/小时,离职员工平均工资为6000元/月;办理离职过程中需支付的管理费用人均200元,离职管理费用合计=1×60×5+6000/22/8×5+200×5=1470元,会计分录为:借:人力资源离职成本—其他员工离职管理成本1470贷:银行存款1470(3)因“离职低效成本”和“空职成本”为机会成本,在传统会计核算体系里未考虑,此处也不予记录。因此,直接将离职成本转入“人力资产”账户,分录如下:借:人力资产—其他人员离职成本26470贷:人力资源离职成本—其他员工离职补偿25000—其他员工离职管理成本1470(4)冲销本年度已离职员工的价值。假设这5名员工的人力资产价值为160000元,已摊销54000元,本年度应摊销32240元,则离职损失为73760元。会计分录为:借:人力资产摊销50000人力资产费用32240人力资产损益73760贷:人力资产160000(5)每月末,根据“人力资产”账户的年初余额摊销记录本年的人力资产费用,借记“人力资产费用”,贷记“人力资产摊销”;根据本月发生额,结转本月的人力资产使用成本和保障成本。(6)将离职人员的损失结转入当年利润,会计分录为:借:本年利润73760贷:人力资产损益73760

(三)人力资源成本会计报告的框架

人力资源成本会计报告就是采用综合计算人力资产投资及人力资产费用的方法,将人力资产总成本作为一项资产,列示在资产负债表上;同时,附以人力资产成本变动及总成本表,详细反映人力资源投资的变动情况。

四、总结

从以上核算实务可以看出,人力资源成本会计存在众多假设和不确定因素,加之管理过程繁多、复杂,无成形的理论体系给予支撑,因此,人们对其可操作性持怀疑态度,阻碍了进一步发展。但目前我国许多企业反映人力资源成本持续不断地上升,已经严重影响了企业的经营效益,因此对人力资源成本会计的研究有着不可或缺的现实意义。为了解决其在实践运用上的难题,许多会计人士提出了不同的解决办法:颁布相关的法规制度将人力资源会计纳入会计准则;建立人力资源统计、评估系统和权益型人力资源会计模式;规范人力资源成本会计的核算与报告;转变观念,大力开展试点工作等。从这些举措可以看出,人们对人力资源会计越来越重视,“21世纪是人才的世纪”,相信在探索与发展的道路上,人力资源成本会计能不断被改进和完善,更好地服务社会大众。

作者：冯诗琪 覃昊宜 单位：华中师范大学经济与工商管理学院