现代财务会计缺陷与改革思考

一、现代财务会计模式的缺陷

现代财务会计模式由美国主导形成，IASB（国际会计准则理事会）的国际会计准则使其得到进一步固化。现代财务会计模式存在的主要矛盾和障碍主要表现在如下几个方面：（1）财务报表中采用包括历史成本、现行市价在内的混合计量属性的做法，尚缺乏明确的理论依据。不管是FASB（美国财务会计准则委员会）的概念框架，还是IASB抑或有关国家的概念框架，都是采用列举或依循“现行实务”的方式将这些计量属性引入其中，而并非由概念框架得到的合乎逻辑的结论（许多人对FASB关于确认、计量的概念公告表示失望，参见斯蒂芬•A•泽夫：《会计准则制定：理论与实践》，中国财政经济出版社2005年版）。（2）FASB及IASB的准则（包括我国的准则）不但使用其概念框架列举的历史成本、现行成本、现行市价、可变现价值（或可变现净值）等计量属性，而且在计量中广泛使用公允价值概念，但是它们均未能在理论上处理好公允价值与其他计量属性之间的关系（2011年IASB发布了《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》，该准则对在其他准则中广泛使用的公允价值定义进行了较大修订，强调“公允价值是基于市场的计量，而不是特定主体的计量”。公允价值定义修订以后，框架与准则、准则之间在计量方面的矛盾依然存在）。（3）在实务中，以混合计量属性所计量出来的利润既包含已发生交易带来的利润，又包含未发生交易（主要指以现行市价、可变现价值等计量属性在期末进行重新计量）带来的利润，后者不但与现金流量脱钩，而且一般说来并非来自企业的主观努力，这样就造成利润指标无论是在评价受托经济责任、还是在决策有用性方面的功能都在下降；而且由于在期末运用现行市价、可变现价值进行重新计量时人为估计成分大大增加，使得财务报表信息的可靠性随之大幅下降。（4）就资产信息而言，尽管按照混合计量属性计量在一定条件下能够提高某些资产信息的及时性和相关性，但是资产负债表中资产的有关总计和小计指标（比如流动资产、长期资产、资产总额等指标）由于是采用不同时点的计量属性计量的结果，从而使这些合计指标的经济意义难以说清。应当说，上述列举的现代财务会计所存在的种种矛盾和障碍，既有来自实践中有关利益阶层的推动，也有来自于会计理论认识上的偏差。笔者认为，造成对会计理论认识偏差的一个重要原因是：会计学（包括财务会计和管理会计）缺乏一个共同的基础；而且在缺乏共同基础的前提下，财务会计一味按照某一主观认定的目标（比如面向资本市场的“决策有用性”）发展，破坏了会计学应当保持的最基本的结构。

二、改革现代财务会计模式的设想

鉴于现代财务会计模式的根本缺陷，笔者提出如下改革思路：首先，回归并重构会计学的基础理论架构，并以此为基础建立基础会计学；然后，以基础会计学为学科基础，重构包括对外报告会计和对内报告会计两个分支系统的会计信息系统，在对外报告会计系统中，重点建设好资本市场会计，并取代原有的财务会计模式。

（一）为什么重构会计学的基础理论架构并建立基础会计学

会计学科尽管已经形成了由众多分支学科组成的学科体系，但是由于缺乏一个共同的理论基础，使得会计分支学科之间的一些基本关系难以从理论上解释清楚，如财务会计学与管理会计学的关系，税务会计、社会责任会计、环境会计、人力资源会计等分支学科在会计学体系中的归属以及形成和发展的基础，国民经济核算、法务会计是否属于会计学，会计学的边界以及会计学与财务管理学的关系。如果以会计学的基础理论结构为依据建立起基础会计学，那么整个会计学科体系就有了统一的理论基础，上述问题就能够得到合理的理论解释，会计学科体系也就能够以此为基础得以理顺，并整合为有机的整体。在此前提下，可以对现代财务会计学进行改革，从而使其摆脱理论困境；一些处于停滞状态的会计分支学科将可以得到快速发展。

（二）会计学的基础理论架构与基础会计学

目前市面上流行的、以“基础会计学”命名的教科书种类不少，但它们实质是由复式记账原理（或会计循环）加上比较初级的财务会计构成的初级财务会计学。我们这里所说的基础会计学与此截然不同，它是以会计学的基础理论架构为依据形成的属于会计学科基础的真正意义上的基础会计学。纵观会计发展的历史和现状，会计的基本活动就是计量；我国“会计”一词的字面解读是“岁计月会”、“零星算之为计，综合算之为会”，所以说该词本身就准确而恰当地描述了会计的基本活动。会计计量并非一般性的计量（比如数学、统计等），其根本目的在于满足人们比较所得与所费（或投入与产出）的经济效果这一基本目的。而要实现这一基本目的，会计必须有一个计量的范围和界限，这就是会计主体概念的现实（或实践）依据。由于货币具有一般等价物的职能，而会计的基本目的又在于讲求经济效益，因此货币自然成为会计最为理想的计量单位。货币计量也就成为会计区别于其他计量活动（如统计）的基本特征之一。为了计量所得与所费（或者投入与产出）的经济效果（经营成果），还必须确定会计期间。会计上选择按照人为划定的会计期间提供会计信息，实际等于暂时排除终止经营（包括破产清算）这一情况，这也就是我们常说的持续经营假设。可见，通过明确会计主体、货币计量、持续经营（或称正常经营）、会计分期四项基本假设，目的是为了计量投入产出的经济效果（即经营成果）。会计学拥有分期核算投入产出经济效果的专门方法——复式记账法。会计学运用复式记账法分期核算投入产出经济效果的主要指标是利润。利润是引起业主权益（即业主对财产的权益）发生变化的最重要、也是最有意义的指标。复式记账法在核算利润的同时，能够核算出利润的另一面——资产。因为资产属于静态的存量（时点）概念，而利润则属于动态的流量（期间）概念，所以为了便于核算利润，会计学又构造出收入和费用这两个分别用来反映所得和所费的流量（期间）概念。其实，收入和费用从本质上来说分别代表的就是会计期间内资产的流入和流出。与会计的基本假设和复式记账法相适应，会计学发展出核算利润（以及后来的延伸指标综合收益）的基本确认标准。因为利润（及综合收益）是业主权益变化的重要原因，同时它表示的是一种财产权利，因此利润的确认原则（也就是收入和费用的确认原则）采用能够反映财产权利变化的权责发生制。IASB《编报财务报表的概念框架》（2010年修订后改为《财务报告的概念框架》）将权责发生制作为一项基本假设来看待。现在看来，用权责发生制原则来确认利润及综合收益，可以看作是在四项会计基本假设基础上核算投入产出经济效果的推论，因此将权责发生制作为收入、费用（包括利得和损失）确认标准的基本原则来看待更为恰当。依据权责发生制原则，再经过恰当表述以后，就可以得到收入、费用（包括利得和损失）确认的一般标准。分期核算投入产出经济效果的基本指标是利润（及其延伸指标综合收益），而反映该指标的会计报表是利润表（及其延伸报表综合收益表）。利润（及综合收益）则是收入、费用（包括利得、损失）确认和计量后的结果，而后者又是与资产、负债和所有者权益密切联系在一起或者说是共存的。因此，利润表（及综合收益表）和资产负债表是同时出现、且具有勾稽关系的两张基本会计报表。可以说，建立在四项基本假设基础上核算投入产出经济效果的会计学已经隐含着已发生交易或事项假设。而符合这些假设的计量属性必然是交易价格。其实传统会计学中历来采用的历史成本原则、实现原则以及配比原则贯彻的都是交易价格。投入资产的交易价格就是历史成本，所以说历史成本原则遵循的是交易价格。实现原则是指在销售事项发生后会计主体已经收取了现金或者已经取得获取现金的权利（即销售实现）时，该销售所产生的收入才能够确认并按照交易金额计入利润。而符合此条件则意味着交易活动已经发生并按照交易价格进行计量，所以说依据实现原则也意味着采用交易价格进行计量。配比原则是指在某一会计期间费用的确认要按照与该期间收入的配比关系来确认。费用的发生必然意味着资产的减少或负债的增加，而后者由于是按照交易价格计量，所以费用也必然是按照交易价格计量。传统会计中还有一个稳健性原则，该原则是指在面临不确定性情况下，对于费用及负债的确认相比收入及资产的确认应采取相对宽松的政策（即在遇到不确定性情况并确认费用及负债时，对费用和负债发生的可能性要求相对低一些），从而使利润及资产的计量建立在更加稳健的基础之上。应该说，稳健性原则不意味着违背历史成本原则（即交易价格），只是在面临不确定性的情况下，对于费用（及负债）与收入（及资产）在确认时执行的宽严标准有所不同而已。与历史上的经济环境比较起来，非货币性交易已经广泛存在，因此需要对传统会计中的实现原则做一个限定，即收入（包括利得）在确认为利润时应遵循实现原则；对于不符合实现条件的已确认收入（包括利得）进入综合收益中的其他综合收益。这样，为了提高表述的准确性，可将“实现原则”表述为“收入（包括利得）确认为利润的实现原则”更为恰当。至此，我们可以将会计学的基础理论架构作如下归纳：其基本假设是会计主体、货币计量、持续经营和会计分期；会计目标是核算投入产出经济效果假设；计量方法是复式记账法；确认的基本原则有权责发生制、实现原则（或表述为收入确认为利润的实现原则）、配比原则（或表述为收入与费用的配比原则）、稳健性原则；计量属性是交易价格；基本会计报表有利润表（或综合收益表）、资产负债表、所有者权益变动表、现金流量表。可见，该理论架构拥有独特而科学的方法，有被公认且富有现实依据的假设，有严谨的逻辑和简练的结构；而且它已经被实践反复检验，能够实现分期核算企业投入产出经济效果的目标。符合会计学基础理论架构的会计学，我们可以称之为基础会计学，其会计报表可以称为基本会计报表。事实上，基础会计学也就是会计学分化为财务会计和管理会计之前的传统会计学。以会计学的基础理论架构为基础形成的基础会计学，有如下两个比较明显的特征：（1）通过复式记账法既反映财产（或资金）的形态和结构，又反映其权益以及会计期间内增值的结果；（2）反映已经发生的经济活动（交易或事项），且强调会计证据及信息的可核实性。

（三）以基础会计学为基础重构会计信息系统

从会计的本质来看，会计首先是会计主体为管理目标而进行的以货币为主要计量尺度的连续、系统的计量活动。基础会计学以复式记账法为根本方法，以核算会计主体的投入产出经济效果为基本目标，它基本满足了市场经济以及资本市场不发达、公司制尚未成为占据主导地位的企业组织形式这一经济背景之下经济和社会对会计提出的需求。当公司制占据主导、资本市场发达以后，经济和社会对会计提出了满足不同具体目标的新要求。此时，会计学开始分化为满足不同具体目标的分支学科。20世纪60年代美国会计学界受《信息论》、《系统论》、《控制论》（即“老三论”）启发，开始将会计视为经济信息系统，并从会计信息系统的目标出发来构建会计学的理论和方法。现代财务会计学的“决策有用观”就是在这一背景下产生的。会计的分化是必然的，将会计视为经济信息系统并以其目标为引导构造会计的理论与方法也是正确的。但是，分化之后的会计学（以分化为财务会计和管理会计两大分支为主要标志）未能处理好与基础会计学（或传统会计学）的关系。本来，基础会计学实现的是投入产出经济效果这一基础性目标，而且有着自身严谨的逻辑结构；分化后的会计分支学科（如财务会计学、管理会计学）目的则在于实现某些更为具体的目标，本应在维护基础会计学的基础上谋求发展。但是，目前各会计分支学科的发展却是破坏并抛弃了会计学的基础理论架构，各自走上了按照其具体目标独立发展的道路，造成了会计学科体系处于支离破碎的状态，这种状况很有必要改变。笔者的思路是：以基础会计学作为学科基础，通过基础会计学与相关学科的交叉联系来构建会计信息系统；会计信息系统又分为对外报告会计和对内报告会计两个子系统，各子系统都在维护会计学基础理论架构的基础上求发展。财务会计属于对外报告会计的一个分支，为了避免误将财务会计等同于对外报告会计，建议将符合会计学基础理论架构的会计学，我们可以称之为基础会计学，其会计报表可以称为基本会计报表。事实上，基础会计学也就是会计学分化为财务会计和管理会计之前的传统会计学。基础会计学有如下两个比较明显的特征：（1）通过复式记账法既反映财产（或资金）的形态和结构，又反映其权益以及会计期间内增值的结果；（2）反映已经发生的经济活动（交易或事项），且强调会计证据及信息的可核实性。现代财务会计改称为“资本市场会计”（“面向资本市场管理的对外报告会计”的简称）。除了资本市场会计之外，对外报告会计系列还包括一般企业会计、税务会计、政府与非营利组织会计、社会责任会计等会计分支学科。对内报告会计属于面向会计主体内部管理的会计信息系统，可以按照不同的具体管理目标来发展会计子系统（专题学科），如成本管理会计、经营管理会计、人力资源管理会计、财务管理会计、环境管理会计等，这些会计专题学科还可以进一步整合为管理会计一门学科。对外报告会计主要是降低或消除会计主体与外部环境之间的信息不对称，讲求信息的可靠性、可核实性和可比性。因此它主要采用基础会计学的理论和方法，并在此基础上寻求发展，而且需要有统一的规范。对内报告会计由于不存在统一性和规范性的问题，所以它在基本会计学的基础上有深度发展，但是仍须遵循会计学的四大假设。是否遵循会计四大假设是判断某信息系统（或学科）是否属于会计信息系统的根本标志。

（四）如何构建资本市场会计学

现代财务会计模式将会计目标定位在“决策有用性”，也就是面向资本市场上企业的股东和债权人提供投资决策需要的信息。这样的目标定位是可以的，问题在于：这一目标的实现不必意味着必须采用破坏会计学基础理论架构的方式。因为遵循基础理论架构的会计学重在解决核算投入产出经济效果这样一个基础性的目标，同时也是市场经济环境下非常重要的一个目标。现代财务会计模式通过在财务报表的确认和计量中运用混合计量属性、在利润表确认中放弃实现原则来力图实现所谓的“决策有用性”，但是这样做的结果，不但使经营成果指标缺乏衡量投入产出经济效果和评价受托责任的能力，而且资产的合计指标也缺乏应有的经济意义，最终也会影响到“决策有用性”目标的实现。更可行的思路是：不将“决策有用性”目标与会计学的基础理论架构对立起来，而是在此基础上另行开发现行市价等不同计量属性的会计信息以及预测信息。具体来说，资本市场会计除了采用基本会计学所提供的利润表、综合收益表、资产负债表、现金流量表等基本会计报表以外，还应根据资本市场的具体情况提供如下信息：1．合并会计报表（或权益法会计报表）。合并会计报表并不符合会计主体假设，因此它不属于真正意义上的会计报表，但是该表对于了解投资企业在被投资企业中的权益具有一定的意义。合并会计报表的编制程序过于复杂，因此可以用具有相同功能的权益法会计报表取代它。2．上述四张基本报表及合并会计报表的附注信息，包括分部报告、关联方关系及交易、会计政策及其变更、会计估计及其变更、公允价值的确定方法及证据、重要报表项目的详细信息等。3．重要项目的现行市价（或可变现价值）信息，或编制现行市价（或可变现价值）资产负债表，以及会计期间内的浮盈浮亏信息。提供该信息主要在于向股东和债权人及时提供资产盯住市价的信息，以及某些资产项目的浮盈浮亏信息，以提高会计信息的决策有用性，弥补基本会计报表所提供的历史信息的局限性。通过这种方式还可以提供按照现行市价计量的综合收益信息。采用何种制度安排来提供现行市价信息以保证该信息的可靠性，是值得研究的问题。4．如果条件成熟，还可以向资本市场提供利润表、现金流量表、资产负债表的预测信息。基本会计报表、合并会计报表以及报表附注信息，目前已经比较成熟。至于现行市价信息，依据现行会计准则也已经开始提供，但它是通过基本财务报表、而且是与历史成本信息混合提供的。这样做的结果是破坏了会计学的基本理论结构。单独提供该类信息是可行的，当下需要解决的问题是：是提供部分资产项目的现行市价信息，还是提供完整的现行市价资产负债表信息，以及通过何种机制获取这些信息，并保证其可靠性。

作者：曹伟 单位：中国人民大学商学院会计系