PPP模式特点和会计核算方法探讨

近两年来我国为了控制各级政府债务的扩张同时继续保持基础建设投资发展速度，充分激发社会资本活力，在增加公共产品、公共服务在改善民生中培育经济增长新动力，大力推动PPP模式的发展。自2014年以来出台了一系列指导和规范PPP模式发展的文件，从推广PPP模式的重大意义、总体要求、制度体系、组织实施、政策保障等一系列方面全面规范了发展PPP模式的要求，但是这一系列文件中涉及到这种模式的会计核算方法却是很少几乎没有提及。既然PPP模式会计核算方法准则中找不到对应的规范，但在会计实务中又需要及时处理。因此，应当严格遵循基本准则的精神要求中关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定这一思路在在实务中去探索。

一、PPP模式特点

(一)会计主体及资产确认特点

PPP是为公共项目的建设而被设计出来，自诞生之日起，就广泛应用于各类公共项目，PPP模式与公共项目紧密联系，在PPP项目中，公共部门与私营部门共同组建的项目公司依据其享有的特许经营权，在特许经营期内享有对项目的占有、使用、收益的权利，而项目财产的所有权为社会公众所有，政府代表社会公众对PPP项目拥有所有权，即完全的产权，因此一个PPP项目至少涉及两个产权主体:政府和PPP项目公司。显然PPP项目公司作为企业形式的经济单位，是一个独立的主体。政府作为PPP项目资产的所有者，也是一个独立的主体。因此，PPP项目的会计核算，应当确立两个主体:PPP项目公司及政府，但是政府虽拥有PPP项目的所有权，但基于特许经营权产生的利益应当由PPP项目公司而不是政府单独享有，因此进行会计核算的主体只能是以项目公司。这种独特的产权特点决定了会计核算即要满足传统意义上的会计处理方式要求又要满足这种特殊的产权特点要求。相比较而言，一般企业为了企业运营所持有的大部分资产拥有的是所有权，在资产确认时点应当确认为固定资产、无形资产、金融资产等。PPP项目是公共项目，而公共项目资产所有权归政府所有，PPP项目公司只拥有附着于公共项目之上的特许经营权，此类特许经营权具有特殊的性质，不同于固定资产或无形资产，又具有两者的双重性质。

(二)持续经营特点

PPP项目公司的经营期以政府授予的特许经营权的年数为限，特许经营期一般长达数十年之久，在特许期内，PPP项目公司完成项目的设计、建造，并通过项目的运营获得收益。在PPP项目公司的整个经营过程中，不是以永久经营下去或不断发展壮大为目标，而是对公共部门增加投资，扩大基础设施服务规模和私营部门获取项目的有效回报的目标加以融合和协调，满足其实现各自目标愿望的非持续性经营，PPP项目公司在特许期结束时，将公共项目资产无偿转移给公共部门，除此之外，剩下的部分是PPP项目公司拥有的资产，由于非持续经营性的特点将两者分清楚很有必要。这在私营部门退出清算时其必要性就体现出来了。

(三)BOT模式与PPP模式对比及会计核算对PPP的借签意义

BOT模式下公共部门和私营部门之间呈现等级关系，BOT项目公司是独立于政府等公共部门自主运营的经济单位，所受到的监督和直接指挥有限，实际上在其建造、运营期间已经控制了公共项目资产，对其拥有暂时的所有权，在建设运营期间一般不存在变更主体的可能性。PPP模式下，公共部门以较为平等的姿态参与PPP项目。PPP项目公司由于是公私两部门共同组建，在内部就会受到政府方面意志的影响，受到的监督和指挥影响较大，私营部门不能单独控制公共项目资产，在项目运行的整个期间，公私双方对项目拥有实质上共同控制的权利，对项目均有广泛且深入的参与，公共部门与私营部门各自承担与其能力相称的风险，共同对项目拥有使用、收益的权利，私营部门获得部分项目收益以弥补其成本并得到回报，公共部门获得项目运营的部分收益并实现其公共利益。在合作伙伴能力不足，资金链断裂，责任利益分配不当，违约、违规，遭遇重大风险等情形下，可能会导致特许经营协议提前终止造成合作伙伴退出经营或更换合作伙伴。这是PPP模式与BOT模式的根本区别之一。虽然有以上根本区别，但是PPP项目与BOT项目都是以特许经营权的取得为项目建设/运营的基础，而我国会计准则解释2号也是主要基于对特许经营权的考虑对BOT项目的会计确认、计量等所作的规定。因此，解释2号可以应用于PPP项目。

二、会计核算方法探索

(一)会计准则解释2号对BOT项目会计核算的规定

2008年生效的我国企业会计准则解释第2号第规范了企业采用BOT方式参与公共基础设施建设业务时企业一方的会计核算方法。

(1)适用范围:解释2号明确了所涉及的BOT业务应当满足以下条件:①合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。②合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。③特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

(2)资产的核算:解释2号规定BOT项目所建造的基础设施不作为项目公司的固定资产核算，而应当区别条件在确认收入的同时确认无形资产、金融资产。

(3)相关收入的核算:建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号———建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号———收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产:①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定处理。②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用且收费金额不确定则该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

(4)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

(二)PPP项目公司会计核算根据

以上分析的PPP模式特点，结合BOT模式会计核算适用于PPP模式的情况，现将PPP项目自设立项目公司开始，划分为项目公司成立阶段、项目建设阶段、项目运营阶段与项目移交阶段四个阶段。下面具体分析探索每个阶段的会计核算。

(1)项目公司成立阶段PPP模式这种共部门与私营部门按照特许权协议，投入约定数额和比例的资金，注册成立项目公司，其项目公司的产权物点及持续经营假设(非永久经营)的特点决定了公司在成立之初就需要针对这些特点对传统的会计核算方法做出一定的改进，以便能够充分反映企业的经济活动对各产权主体的经济利益产生的影响。

(2)项目建设阶段这一阶段的会计核算关键要解决三个问题:PPP项目公司自有产权资产与PPP项目特许经营权资产的区分，建造完成时PPP项目特许经营权资产类型的界定以及借款费用的处理。首先就是要在项目建设阶段将拥有完整产权的资产以及特许经营权资产在采购、建设和归集过程中进行区分，完整产权的资产，指项目公司拥有充分彻底的产权的资产，也就是传统会计所谓的资产。特许经营权资产是指通过特许经营权协议，由政府或其指定的代表政府的部门授予运营PPP项目所建造基础设施以获取收益的权利。对于这两种资产，PPP项目公司在项目建设过程中应当清楚区分核算。特许经营权资产类型的界定问题，PPP项目资产由项目公司建设完成后，其所有权归属于公共部门，项目公司获得项目的特许经营权，从而有对政府或最终用户即社会公众收取费用的权利，以收取的费用弥补项目建造及运营成本，并获得利润。项目公司不拥有和控制项目资产，但拥有依托于项目资产的使用和收益等权利。项目资产是由项目公司建造形成，项目公司在建造过程中付出的成本需要在经营期间合理摊销，与项目运营收益相配比，以反映项目公司的财务状况和经营成果。项目公司特许经营权的这种基本特点符合企业会计准则中规定的资产的特征。根据这种特许经营权的具体特征以无形资产入账较为合适。PPP模式工程建设中借款费用的处理。PPP项目特许经营权资产的初始计量价值是否包括借款费用是需要探讨的。我国《企业会计准则第17号———借款费用》规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。对于金融资产与无形资产，没有专门明确指出。我国无形资产准则对外购无形资产中符合借款资本化条件的部分作了规定，并允许自行开发的无形资产在其开发阶段将符合条件的支出资本化作为无形资产价值的一部分。在项目物特许使用权资产建造达到预定可使用状态之前，项目公司对其的全部投入，都应当视为其价值的组成部分。如果借款费用发生在建造期间，即达到预定可使用状态之前，则属于“全部投入”的一部分，该类借款费用应当在建造期间资本化，增加PPP项目资产账面价值。

(3)项目运营阶段PPP项目在运营阶段，要实现运营收入，发生运营成本及费用，以及对PPP项目资产进行维护、改造、修理等发生的后续支出。这一阶段的突出问题是收入的确认，特许经营权资产的摊销以及后续支出的处理。资产的建造和后续服务收入符合条件的参照BOT项目确认收入。特许经营权资产的摊销问题，由于特许经营权资产只在特许经营期间内归PPP项目公司所拥有和运营，资产摊销的年限应当以特许经营期为限，并且不考虑其作为固定资产的残值，以特许经营权的全部入账价值进行摊销。后续支出的处理，在初始确认与计量之后发生的后续支出，按照准则规定，都应当计入期间费用而无法资本化。后续支出按其发挥的作用不同分为不同的类别:为了保证设施正常使用发生的日常维护支出，通常不会显著改变设施的性能或提升其使用效率，因此可以直接记入当期损益;有些特许权合同中会对项目公司规定移交前法定更新改造义务，此类支出无法为企业带来未来的经济利益，但却是PPP项目资产的价值组成部分，如果计入当期损益则违背了权责发生制原则及实质重于形式原则，则应在合理期限内而不是全部在当期进行分摊。

(4)项目移交阶段PPP项目在特许期结束时，将公共项目资产无偿转移给公共部门，除此之外，剩下的部分是PPP项目公司拥有的全产权的资产。对于无偿移交的部分，由于在项目运营阶段已经将其不计残值的全部摊销完，因此不必要对其作会计处理。对于PPP项目公司拥有全产权的资产，应当按照法律、规章等的规定及特许权协议的约定进行处理清理。

作者：陆夫杰 单位:中国路桥集团西安实业发展有限公司