高等学校教育成本核算研究

一、高等学校教育成本核算的必要性

高等学校的教育成本是指高等学校在提供教育活动的过程中所有资源耗费的综合反映，是衡量高等学校办学效益以及经营管理水平的重要指标。我国的高等教育正处于由“大”转“强”的转型升级阶段，面临的问题主要为以下三点：一是各地区的教育资源配置与质量都严重失衡；二是统一规范化的教育成本核算机制尚未形成，各高等学校在教育过程中时常会发生教学资源浪费、教学经费去向不明确等问题；三是一些高等学校的管理意识浅薄造成机构臃肿、职能交叉、管理效率低下等问题。造成这些问题的主要原因就是以下两个方面：一是我国高等学校的教育经费基本是由国家财政性支出承担，各省市地方普遍把教育经费作为一种不计回报的投资，就导致了高等学校在教育过程中不注重成本核算、教学资源浪费。而且在高等学校之间的竞争中有竞争优势的高等学校就会在有限的教育资源分配中具有优先或者更多的获得权，折旧可以使学校获得较好的声望从而进入良性循环中；二是高等学校现行的会计制度，并不适合现行的高等学校的经营方式。随着市场经济改革的进一步深入，现在的高等学校在政府的倡导下开始了以财政为主多渠道筹措教育经费的格局转变。所以，目前高等学校应该注重教育成本核算的重要意义，并努力形成高等学校成本核算的特有体系。

二、高等学校教育成本核算的内涵及原则

(一)高等学校教育成本核算的内涵

高等学校教育成本是指接受高等学校教育的受教育者在接受高等教育服务的过程中所耗费的物化劳动和活动等资源的总价值，这些资源有的是以非资金形式呈现，有的是以资金形式呈现，但都可以用货币进行计量。我们可以将高等学校教育成本分成两部分，一部分是直接成本，即在培养一名合格的高校毕业生的过程中可以直接用货币计量的各种耗费的总价值；另一部分是间接成本，即在日常教学过程中容易被忽略的、不易用货币进行计量的各种耗费的总价值。

(二)高等学校教育成本核算的原则

高等学校作为一个独立核算的会计主体，它的性质比较特殊。从理论上而言它属于事业单位，所以在其成本核算过程中具有事业单位成本核算的一般属性，适用事业单位成本核算的一般原则，但是同时又由于它本身的性质有别于一般的事业单位，所以它的成本核算又有着自身的特殊性。正是由于高等学校本身性质的特殊性，所以为了更好的保证高等学校教育成本核算的合理性、科学性、及时性、公正性，高等学校在遵循一般事业单位成本核算的基本原则外，还必须遵循以下会计原则：

1.实质重于形式原则。即高等学校在教育过程中发生的各种耗费中，只有实质上是用于培养合格的高校毕业生的耗费，才可以归类到高等学校教育成本中进行核算。而不可以将没有实际投入到教育过程中的耗费也划分到高等学校教育成本中去。

2.相关性原则。即要将成本进行明确的划分，只有与高等学校培养合格高校毕业生有关的支出才可以计入高等学校的成本进行核算，凡是与教育无关的成本均不可以计入高等学校成本中进行核算，避免造成一味夸大高等学校教育成本的现象。

3.分类核算原则。高等学校在教育过程中发生的各种耗费种类十分冗杂，所以为了能够更好的进行成本核算，应该将这些耗费进行分类核算，以便对教育过程中的成本耗费进行更加合理的规划，从而能在控制教育成本的基础上达到更好的教育目标。

4.配比原则。虽然高等学校是非营利性组织，但是在教育过程中除了会有大量的耗费之外，也会伴随着一部分的收益。在某一个会计期间内，应该将高等学校的各种耗费和该期间的收入进行配合比较，这样才更能准确的计算出该会计期间教育成本和一项教育产品的成本。

5.划分收益性耗费与资本性耗费原则。在高等学校教育过程中发生的各种耗费，如果耗费的效益仅局限于当期，就应该作为收益性耗费；如果耗费的效益将会持续几个会计期间，就应该作为资本性耗费。收益性耗费通常是指用于教职工工资等日常项目的耗费；资本性耗费通常是指为取得教学用设备、教学课题等长期资产而发生的耗费。只有合理划分收益性耗费与资本性耗费．才能准确地核算高校教育成本，保持会计信息的客观性。

三、高等学校教育成本核算存在的问题

(一)对自身的定位不合理

高等学校是一种非营利组织，所谓的非营利组织即它的日常经营不以营利为目的，但是非营利组织也还是必须在日常经营中产生一定的效益，以便作为支持其他活动的资金。很多高等学校认为其属于非营利组织且财政给予的拨款并不需要有经济回报，从而就忽视了对成本和利润的核算。

(二)过于追求社会效益最大化

随着教育体制的改革，高等学校之间的竞争也愈演愈烈，为了可以增加生源、提高社会声望和社会影响力，高等学校往往会采取增加教育设施的投入、增加基础设施建设的投入、增加教育经费的投入等等。但是这样为了实现社会效益最大化的目标不考虑将成本控制在合理的范围内，一味的增加投入并不利于高等学校的长远发展。

(三)教育成本包含的项目没有明确范围

高等学校在教育过程中发生的各种耗费种类繁杂，在进行成本核算的时候应该如何分类是制约高等学校成本核算形成一个体系的重要因素。目前，大多数的高等学校采取的教育成本划分项目主要是以学校的实际支出为核算对象，但是事实上这些支出中有很大一部分与与给学生提供教育无关，如果用学校的实际支出进行高等学校成本核算的化，实际上是高估了高等学校的教育成本。所以，对教育成本的范围进行明确的核算是高等学校进行有效、合理的成本核算必须要注重的影响因素。

(四)没有完善的核算方法

虽然每年教育厅都会公布一些各省市高校汇总上报的有关高等学校教育成本的数据统计，但事实上这些数据的可信度并不高。因为，成本核算的范围始终没有明确的规定，所以究竟哪些耗费可以计入成本、哪些耗费不可以计入成本，所以各省市的统计方法截然不同，一个完善的高等学校成本核算方法亟待形成。

(五)会计制度不利于成本核算

目前，高等学校所采用的一般是收付实现制为主、权责发生制为辅的会计制度。这有别于一般以营利为目的的企业所采用的以权责发生制为会计制度的核算方式，随着高等学校规模的不断扩大、财务收支量不断增多，以收付实现制为主的会计制度不利于准确、及时的反映高等学校的经营状况，不利于正确评估高等学校的资产及负债状况，不利于对高等学校的长远发展进行下一步规划。

四、高等学校教育成本核算的程序和方法

(一)教育成本的核算对象

进行高等学校教育成本核算的时候，首要任务就是确定高等学校教育成本的核算对象。但是对于高等学校的成本核算对象问题，目前国内的学者主要有三种不同的观点：第一种是应该把接收高等学校提供的教育服务的学生作为高等学校教育成本的核算对象；第二种是应该把高等学校提供的教育服务视为产品作为高等学校教育成本的核算对象；第三种是应该把最小的教学单元作为高等学校教育成本的核算对象。本文认为高等学校教育成本的核算对象具体指的就是在教育过程中各种耗费的载体，将这些耗费按照成本计算对象进行归集，就会形成所谓的高等学校教育成本核算对象。所以在日常的教育过程中，我们可以将整个学校分为六个大的业务单元：教育、科研、生活服务、管理、运行服务、其他业务。教学又可以分为教学工资、教学用品、考务费、课程设计费用、实验费用、生产实习费用、论文设计费用七个小的细分业务单元；生活业务费用又可以分为学生食堂等服务、学生宿舍服务、职工生活服务三个晓得细分业务单元；运行费用又可以分为图书馆运行费用和后勤公共服务费用两个小的细分业务单元。

(二)教育成本的核算期间

一般的事业单位经常是以一个月作为成本的核算期间，但是高等学校具有本身的特殊性，所以它的教育成本核算期间也不能参照事业单位的核算期间进行确定。目前国内的学者主要也有三种不同的观点：第一种是以培养一名合格的毕业生的时间作为高等学校教育成本的核算期间；第二种是以学年作为高等学校教育成本的核算期间；第三种是把公历年度作为高等学校教育成本的核算期间。本文认为教育成本的核算期间应该是以学年作为高等学校教育成本的核算期间，因为不仅高等学校的教学是按照学年进行组织的，学费也是按照学年进行收取的，教学经费也是按照学年进行投入的，所以按照学年进行高等学校教育成本的核算更有利于将教学资金进行合理的配置，更有利于进行成本收入的比较。

(三)教育成本的核算项目

高等学校在日常提供教育服务过程中的各种耗费是十分繁杂的，所以如何确定教育成本的核算项目就显得至关重要。设置高等学校教育成本的核算项目的目的其实就是使会计信息能够更有利于高等学校教育成本核算的分析，这样有利于核算在高等学校提供的各项教育服务中不同教育资源的耗费情况。目前，国内学者对教育成本的核算项目的划分有种不同的观点：第一种是按照各种耗费的用途将高等学校教育成本划分为人员工资、折旧费、修缮费等；第二种是将高等学校教育成本划分为九项，例如：业务费、折旧费、职工薪金、社会保障费、；第三种是将高等学校教育成本划分为五项，工资及福利支出、个人和家庭补助、科研支出、商品和服务支出、折旧费。本文认为明确高等学校教育成本核算的范围，既要将高等学校日常教育过程中属于日常支出的部分剔除，又要将属于教育成本核算范围的耗费准确的纳入到核算体系中来。对于大的成本核算项目下我们可以进行细分，以求达到高等学校教育成本核算合理化。首先可以分为教学费用、学生费用、科学研究费用、科学业务费用、生活服务费用等，然后再细分为直接费用和间接费用进行核算，这样可以达到预期的目的。

(四)教育成本的核算方法

高等学校教育成本其实是一个比较综合性的指标，是国家进行教育经费规划以及如何实施进一步教育改革参照的重要指标。关于高等学校教育成本核算的方法目前国内的学者有两种不同的观点：第一种是主张以权责发生指为核算基础但是在期末的时候改用收付实现制再进行调整；第二种是主张在采用收付实现制的同时采用权责发生制核算学校的业务。本文主张将企业中常常使用的作业成本法应用到高等学校教育成本的核算中去，这样有利于高等学校进行收益核算，还有利于提高高等学校在教育过程中教育资源配置的合理配置。综上所述，在人才竞争如此激烈的社会，如何才能够提高高等学校毕业生的水平，迎合社会的需要是每一所高等学校所要思考的问题。为了能够吸引更多的优质生源、为了能够在有限的教育资源中获得优先权，高等学校就必须转变以前的陈旧观念，积极探索高等学校教育成本核算方法、加强财务管理和内部监督审计工作等，为开展教育改革营造良好的环境。

作者： 董宇 王锐