环境成本核算分析

一、环境成本的分类与确认

对环境成本不同的分类方法，构成了不同的环境成本内容。环境成本应该在首次入账时得以确认。

1.根据环境经济学的分类方法，将环境成本分为外部环境成本和内部环境成本，外部环境成本是为企业外部信息使用者服务，内部环境成本为企业内部的经营管理服务。

2.从企业产生环境负荷的影响因子———物质流转和消耗的角度出发，采用环境资源输入企业和企业活动对环境输出的资源流转平衡理论来进行环境成本的分类核算，以谋求环境成本降低与环境负荷减少的协调。环境成本可分为

（1）事后的环境保全成本；

（2）事前的环境保全预防成本；

（3）残余物发生成本；

（4）不含环境成本费用的产品成本。

3.按照复式记帐法要求，环境成本分为：

（1）环境资本性支出成本，指的是该项支出的收益期超过了一个会计年度，并最终形成企业的长期资产（固定资产、无形资产、递延资产等）。如果企业直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关，则应将其资本化。具体包括：

1）提高企业所拥有的其他资产的能力，改进其安全性或提高其效率；

2）减少或防止今后经营活动造成的环境污染；

3）环境保护

4）因环境因素发生的成本以及防止或减少潜在污染而发生的成本。总的来说，确认企业环境成本时应遵循的原则是：不管环境成本是否会使得企业的经济利益增加，只要它们能对企业的生存与未来利益有所贡献时，可以将其视为企业所支付的代价，将其资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销。例如，预防企业未来对环境损害的成本应资本化。

（2）环境费用性支出成本，指的是不会在未来给企业带来经济利益的环境成本，其收益期不超过一个会计年度的支出。包括：废物处理、与本期经营活动有关的清理成本，清除前期活动引起的损害、持续的环境管理以及环境审计成本。

（3）环境恶性支出成本，所谓环境恶性成本，是指由于企业违反环保法律法规所导致的清理费，赔款、罚款、停产损失以及法庭败诉损失等。环境恶性支出从环境费用中独立出来，就是为了划清良性环境支出和恶性环境支出的界线，起到警示作用。从各国现行法律、法规的要求，和目前企业的环境活动实践上看，因环境问题导致的成本的具体形态主要应当包括如下内容：

1）环境管理费用；

2）环境检测支出；

3）排污收费；

4）罚款与赔付，即超标排放或污染事故罚款及对污染造成他人人身和经济损害的赔款；

5）污染清理支出，即污染现场的清理支出；

6）恢复支出，即矿井填埋及矿山占用土地复垦复田支出；

7）停工损失，即污染严重限期治理的停工损失；

8）无污染替代支出，即使用新型替代材料的增支；

9）现有资产价值的减损损失；

10）政府对使用可能造成污染的商品或包装物所收取的押金；

11）降低污染和改善环境的研究与开发支出；

12）为了进行清理生产和申请绿色标志而发生的费用；

13）对现有的机器设备及其他固定资产进行改造，购置污染治理设备的支出等；

14）计提预计将要发生的污染清理支出，即政府或民间集中治理污染而建立污染物处理机构的支出。根据复式记帐法要求，对环境成本项目进行确认，属于环境资本性支出成本的有8）9）11）12）13），属于环境费用性支出成本的有1）2）3）10）14）属于环境恶性成本的有4）5）6）7）。

二、与环境成本核算有关的账户设置

企业现行会计处理中，没有对环境成本进行单独反映，只是在管理费用中增设了排污费，环保费用这两个明细科目，这样，既不能看出企业环境成本占总成本的比率，也不能看出企业环境管理的绩效，为加强企业环境成本的管理，笔者认为应设置下列账户：

1.环境支出———环境资本支出———土建、安装等，是核算为形成企业环保长期资产投资总额而设置的账户。该账户借方登记为购建环保长期资产所投入的资金；贷方登记环保长期资产投入企业使用而结转出去的金额；该账户的借方累计发生额揭示了企业环保长期资产投资总额，借方余额反映了企业尚未完工的环保在建工程投资总额。发生时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目。工程完成，借记“环境资产———固定资产（无形资产、递延资产）等科目，贷记本科目。

2.环境支出———环境费用支出———人工（电力、物力消耗等），是核算企业在环保活动中所发生的不能构成环保长期资产投资总额的费用项目。由于这类费用有些应当表现为期间费用，而有些则应当反映在企业的产品生产成本，因此，该账户借方不能登记形成长期环保资产的环保资金支出；发生时借记本科目，贷记“银行存款”，“原材料———环保材料”，“应付职工薪酬”，“其他应付款”，“预提费用”，“预计负债”等科目。月底，本科目转入到生产成本———基本生产（环保直接支出），生产成本———辅助生产（环境保护辅助生产），制造费用———环境保护支出，管理费用———环境保护支出等科目，该账户期末一般没有余额；借方累计发生额揭示了企业环保费用的累计支出。

3.环境支出———环境恶性支出———罚款（赔款等），该账户的借方登记各项环境恶性支出的金额；贷方登记经批准转入管理费用或营业外支出的金额；借方余额已经发生尚待处理的环境恶性支出。该账户年末一般没有余额。借方累计发生额可以揭示企业累计的环境恶性支出。

4.生产成本———基本生产（环保直接支出）。核算产品生产所消耗的自然资源价值。发生时，借记本科目，贷记环境支出———环境费用支出———人工（电力、物力消耗）等科目。

5.生产成本———辅助生产（环境保护辅助生产）。参照美国有关会计处理的做法，建议将与产品形成保持密切关系的环境支出（主要指产品生产过程中的有害废弃物排放成本）按照产品产量或产品加工工时的比率进行分配，记入本科目核算。同时，还包括企业在生产过程中为减少或控制污染发生、与产品生产相关的环保预防、治理及运行费用等均确认为产品生产成本的一部分。

6.制造费用———环境保护支出。对于企业生产经营过程中产生的与产品形成无直接相关关系的环境支出部分，以分厂或车间为单位进行归集，记入“制造费用———环境保护支出———**分厂”，月底按照一定的方法分配记入到“生产成本”科目。

7.管理费用———环境保护支出。核算企业专门的环境管理机构与人员经费支出及其他环境管理费用，包括企业的环保固定资产折旧修理费用，环保技术研究开发费用排污费及环境审计支出等。发生时，借记本科目，贷记“应付工资”“、银行存款”、“累计折旧———环保固定资产累计折旧”、“其他应付款”等科目。

8.营业外支出———环保营业外支出。核算企业超标排污或污染事故罚款，对他人污染造成的人身和经济赔偿，参与社会环保活动支出、环保宣传费用等支出，由“环境支出———环境恶性支出———罚款（赔款等）”转入。最终转到“本年利润”中去。四、环境成本的核算环境成本的核算，首先要解决环境成本资本化的问题。这个问题，无论是企业会计准则还是企业实务操作过程中都未涉及，但其成本资本化直接关系到企业的成本管理绩效和企业财务指标的好坏。根据上述环境成本的分类及账户的设置，企业已发生的能预防企业对未来环境造成损害或能保护环境的环境成本予以资本化，具体处理如下：

（1）能够独立形成无形资产或有形资产的环境成本，应计入环境资产，如环保设备成本、环保工程成本、绿化费用等可计为“固定资产”“无形资产”等科目。

（2）不能独立形成有形资产或无形资产，但能够提高其他资产的生产能力、安全性或延长其他资产经济使用寿命的环境成本，应作为其他资产的组成部分予以资本化，计入其他资产的账面价值，无须单独确认。

（3）不能独立形成有形资产或无形资产，且不能够形成其他资产的生产能力、安全性或延长其他资产经济使用寿命的环境成本，只要有利于环境保护，应计入“递延资产”，然后按其预计的受益期限平均摊销到费用中去。环境会计对环境资本支出的会计处理是比较明确的，即全部环境资本支出在建设项目完成之后，全部从“环境资本支出”账户转出，形成环境长期资产的原始价值。然而，环境费用支出和环境恶性支出的会计处理环境在会计界有争论。争论的焦点在于：不构成环境长期资产的环境支出是应当作为间接费用计入制造费用，并按照一定的分配标准由不同的产品成本负担，还是采用列作期间费用的简便方法？应当承认，如果环境费用支出或环境恶性支出与产品的形成有直接关系，则按照一定的分配标准进行相关环境支出的分配是合理的；但是，采用的分配标准应当符合环境支出与产品形成的既定关系。在美国，与产品形成保持密切关系环境支出（主要指产品生产过程中的有害废弃物的排放成本），往往按照产品产量或产品加工工时的比率进行分配。但是，有害废弃物的排放成本并不一定与所有产品的产量或工时保持固定的比率关系。在管理和操作比较精细的企业或生产部门，将有害废弃物作为产品的直接成本来进行归集是避免出现上述麻烦的最有力的会计处理。只有当有害废弃物的排放成本与期间保持联系的情况下，才可以将这部分环境支出界定为期间成本。由此可见，货币计量的环境成本核算是一项精细工程，必须找出合理的依据和方法，一切粗枝大叶的行为都可以使货币计量的环境成本核算失去其应有的价值。对于上述可以用货币确切计量的环境成本可以用传统的复式记账法记账，其实际操作主要由财会部门执行，财会部门根据各项经济活动的原始凭证填制记账，然后登记账簿和编制会计报表等。而企业所消耗的自然资源以及所带来的间接环境恶化，这些难以用货币表现的成本数额往往是很大的。对这些不能用货币确切计量的环境成本，在许多场合没有任何原始凭证作为环境会计记账的依据。例如，企业生产经营中噪音的排放，只能根据实地测量并做出记录。这种记录只能是“单式的”，也只能由企业内部的相关部门做出相关记录；另外，企业环境活动中的诸多内容也不可能完全采用货币或非货币的计量单位进行归类并做出数量上的结论，文字叙述性的环境会计记录也在所难免。所以，环境会计的单式记账可以“下载”企业环境活动的各种信息情报，有利于环境会计在企业内部各个领域的开展。由于环境成本的非货币核算采用登记簿的单式记账方法，在不能直接确认这些非货币计量单位环境成本的归属时，也只有采用适当的比率分配方式在不同产品间做出合理的分配，从而为企业环境活动决策以及经营决策提供必要的依据。随着环境会计理论和会计实践的充分与完善，非货币化的环境成本将会遵循“环境活动基准成本计算”的原理，使非货币化的环境成本的分配更具有合理性和实际可操作性。所以，从长远看，做好非货币化环境成本分配的前提应当是对企业产品生产的各个阶段的废弃物质的排放做出详尽的会计记录。

三、结束语

企业环境成本概念应该是个广义的概念，不能只局限于能用货币表现的环境支出，对于那些难以用货币简单计量的环境成本，同样应该以合理的方式纳入企业环境成本界定的范围。本文将环境成本划分为环境资本性支出成本、环境费用性支出成本、环境恶性支出成本、提出了环境成本的概念、分类以及账户的设置，对企业的环境成本核算作了一定的探讨。由于其涉及到环境学、经济学、社会学等多门学科及诸多方面的技术问题，企业必须要加强环境成本核算体系的研究和建设，建立一支包括设计师、工程师、技术工人、环保管理人员、财会人员等组成的具有复合功能的队伍。同时，将环境成本计入企业成本中，必将导致企业总成本提高，影响企业的业绩，因此，需要政府采取相关措施予以疏导和扶持。至于如何进一步用技术等手段计量那些难以用货币表现的环境成本（建议采用公允价值），环境成本如何在财务报告中披露，有待于进一步探讨。

作者：李红曼 单位：郴州技师学院