科研单位人力资源会计的初探

一、科研单位人力资源会计核算的必要性

由于科研单位人力资源的特点和其在国民经济和社会发展中的巨大作用，从而决定对它进行计量是国民经济发展的必然要求，是社会发展的必然规律，同时也是适应客观经济条件变化，迎接新世纪、新经济的迫切需要。

1.1知识经济到来的需要

21世纪是以知识为基础的经济时代，人的能力和技能将成为经济增长的主要动力。体现于人力资本和技术中的知识是经济发展的核心。人力资源是组织多因素中的管理价值、最活跃的核心因素，在组织的可持续发展中起着决定性作用，被称为第一资源。为了反映从物力投资到人力资源投资的成本、经济效果等进行评价、确认、记录、计量和报告，就要对人力资源价值进行科学的计量，准确地反映人力资源价值量，对人力资源的效绩进行定量。因此，迫切需要对人力资源进行计量、核算与反映。

1.2发展人力资源会计学科体系的需要

人力资源会计在知识经济时代实行日益必要和紧迫，但到目前为止，它仍然处于理论研究的状态。现行的信息报告系统排除了人力资源这一重要信息，造成了信息的严重失真。对人力资源会计的研究已有30多年，至今尚未取得重大突破。现行的会计报告体系仍然无法报告企业的人力资源信息，造成这种现象的关键原因就在于没有解决人力资源价值计量的问题，计量问题没有解决，人力资源信息就无法反映，人力资源管理就缺乏有效的信息。因此，从发展和完善人力资源会计学科的角度来看，必须要解决价值计量这个关键问题。

1.3科研单位创新发展的需要

据有关部门统计，从我国科研力量和科研开发人员的配置看，目前，约80%的研究开发人员在高校和科研机构，企业只占研究开发人员的20%。人力资源可以说是决定科研单位生存和发展的首要因素。科研单位跟其他企业相比，其最大优势就是人才素质较高，相对比较集中，技术开发能力创新能力较强。知识经济时代的到来，冲击着企业管理的方方面面，特别是“知识”较为密集的科研单位，对财务管理的影响更是显而易见，对以人为载体的知识———人力资源这一问题也就提上了日程，到了必须思考和探讨的时候了。科研单位要出成果，创效益，必须引进人才，尊重人才，重用人才，加强人力资源的核算和管理，激发职工的工作热情，激发单位的活力，只有在准确计量人力资源价值的基础上，合理确定职工的工作热情，真正使单位走向市场。为此，必须充分发挥科研单位人力资源的优势，建立和加强人力资源的核算管理。

二、农业科研单位人力资源会计的内容

在知识经济时代，尤其在高新技术领域，增值最快并最为重要的不是物力资产，而是以人为载体的人力资产及其知识产权和成果，并且占企业总资产和总收益的比重越来越大，对经济的贡献也越来越大。从近几年来美国的经济发展状况来看，在新设备之类的有形资产投资只能带来8%～10%的收益，而在研究与开发方面的投资至少能为社会带来30%的收益，其中，人力资源的因素占了很大比重。所以，科研单位在知识经济时代应积极更新管理观念，逐步实现体制创新，其投资决策的重点和标准应从单位全局利益、长远利益出发，围绕人力资源积累、提高人力资源的质量，增强科研创新和产业创新，制定一套具体评价指标体系。知识经济时代的到来，使人力资源会计越来越显示出其重要地位，尤其是在中国加入WTO以后，它必将成为现代会计的主流。知识经济不仅使人力资源会计日益必要和紧迫，也为人力资源会计的实行提供了许多有利条件:首先，计算机及其网络的广泛应用，信息传递和处理速度大幅度加快，为人力资源会计的实行奠定了坚实的物质基础;第二，信息的多元化要求成为必需，为人力资源会计提供环境上的可行性;第三，价值评价相关理论日益完善，为人力资源会计的计量提供了理论上的借鉴依据。同时，科研单位内外环境发生了很大变化，科研单位的财务工作从观念到内容，从职能到方法，都发生了一系列深刻的变革。必须建立人力资源数据库，统计人力资源的增减变动、人力资源的结构、年龄层次、文化程度、技术创新能力、营销管理能力等;设立人力资源相关科目进行人力资源收益、成本费用支出、投资支出等核算，真正做到对人力资源这一特殊资产进行核算管理。

2.1人力资源的确认与计量

会计的内容包括确认、计量、记录和报告四个方面，其中计量是最基本的。计量问题不解决，记录和报告也就无从谈起。在人力资源会计中，只有具备人力资本条件的劳动者才能确认为人力资产和人力资本。从核算范围上看，人力资源会计不但要对企业用于招聘、选拔、录用培训及开发人力资源所耗费的成本进行计量，而且还要计量所雇员工对本企业的经济价值。资产计价是指以货币计量单位反映资产的数量及其变化。会计的灵魂在于计量。对于人力资产的计量，可以用货币性计量模式和非货币性计量模式两种方法。其中对货币性计量，目前会计界提出的方法很多，归纳起来基本上有两类:一种是成本法，又包括历史成本法、重置成本法、机会成本法三种。另一类是对人力资源价值予以计量的方法，包括未来工资折现法、随机报酬法、未来收入折现法、经济价值法、未来超额利润折现法、内部竞价形成法等。在当前情况下，从财务会计的角度来说，科研单位计量人力资产还是选择对价值进行计量法比较科学，因为成本法在形成与开发方面费用支出相同的两个劳动力，价值往往会有较大差异，并且价值法比成本能为企业管理决策者提供更有用的信息。但如何具体计量人力资产的价值呢?人力资源是经济资源，只有具有体能或智能的“人”才能从事各种劳动，也才能称之为人力资源。人力资源具有资产的本质特性，却又有着颇大的不确定性，特别是高级的脑力劳动，其巨大价值更是无形的、潜在的，只有发挥出来具有成果的时候，才能为企业或社会带来高于一般资产的经济效益;而且由于影响人力资源的因素很多，给人力资产价值的计量带来很大的不确定性。考虑以影响人力资源的因素来确定人力资产的价值。具体方法为:从影响人力资源的因素中选5个比较重要的因素，其中对每个因素再分5个等级。把这5个因素和各个因素的5个等级按其重要程度和影响程度排列顺序，并以5分制来赋予1～5的各个分值，然后以各个分值乘以各个因素所对应的分值，得出其人力资源的期望系数，最后再以当地省份或地区的人均年收入(当然也可以考虑用其他更合理的因素和数值)乘以期望系数，得出人力资源的价值。在此，鉴于科研单位人力资源的特点，主要反映科研人员人力资源价值来表现科研单位人力资源价值，对科研单位行政管理人员人力资源价值没有多考虑。

2.2人力资源会计的账务设置与处理

人力资源会计的具体核算方法，可以有两种思路，一是可以在现行财务会计正常的会计循环之外，独立设置人力资源会计。但是，这与现行会计核算不能做到有机融合;另一种思路则是将人力资源会计纳入现行财务会计核算循环中去，创建一种新的会计核算模式，即“全要素所有者权益会计”。这在推广与实施上虽有一定难度，但从劳动者主体意识逐步强化的现实，从经济发展对知识技术密集型劳动力的依赖性越来越强的要求来说，建立这样一种全新的会计模式无论从长远的经济效益还是社会效益来说都是利大于弊的。这种会计核算模式所遵循的会计等式为“人力资产+物力资产=负债+人力资本所有者权益+物力资本所有者权益”。对人力资产的设置和处理，有人认为应并入无形资产进行核算。但是，由于人力资产虽然具有资产的特性，可同时也与普通资产有许多不同之处，若将其等同于一种无形资产，将其作为一般资产进行核算和管理，就抹杀了人力资源的特殊性和重要性。因此，应将其作为一项特殊资产，单独进行会计处理。

2.2.1账户设置

根据人力资源会计核算的要求，需要增加以下几个账户。

(1)“人力资产”账户，属资产类账户，用来核算农业科研单位人力资产的增减变动情况，借方登记人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其余额在借方。由于劳动有简单劳动和复杂劳动、体力劳动和脑力劳动之分，为了反映人力资产的质量，该账户应按劳动的“等级”设置明细账，如根据聘用等级设为“高级人员”、“中级人员”、“初级人员”和“高级工”、“中级工”、“初级工”等。在运用财务软件的情况下，根据财务软件中项目核算的功能，把农业科研单位的每个职工设为项目进行分类核算。

(2)“人力资本”账户，属劳动者权益账户，用来核算农业科研单位劳动者权益增减速变化的情况，贷方登记劳动者权益的增加数，借方登记劳动者权益的减少数，其余额在贷方。该账户可按具体的劳动者设置明细分类账，也可以不设明细账。

(3)“人力投资”账户，属资产类账户，用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面的投资及结转情况，借方登记单位对人力资源的投资成本应予资本化的部分，贷方登记结转为人力资产的数额，余额在借方。

(4)“人力费用”账户，属期间费用类账户，借方登记农业科研单位对人力资源的成本应予费用化的部分，贷方登记结转到“人力结余”账户。

(5)“人力收入”账户，属收入类账户，贷方反映取得的人力资源收入，借方反映退回及期末结转的人力资源收入额。关于人力资源会计的理论研究，无论是国在企业还是其他行业，一般都是探讨人力资源会计的投资与开发费用方面，谈到对于人力资源收入方面的可以说极少，应该考虑人力资源收入，因为对于一个企业或其他类型单位来说，人力资源不可能完全是支出而没有收入，如农业科研单位一个研究员培养研究生而取得的收入。

(6)“人力结余”账户，属净资产类账户，与“事业结余”、“经营结余”为同级并行科目，为明确反映人力资源具体情况，最好单独设立“人力结余”科目，不要并入“事业结余”科目中。“人力结余”科目核算农业科研单位一定期间人力资源开发费用抵减一部分收入后的结余情况。

2.2.2账务处理

(1)在确认人力资源价值时，根据评估确定结果，借记“人力资产”，贷记“人力资本”，当解聘职工时，借记“人力资本”，贷记“人力资产”。

(2)发生资本化人力开发成本时，借记“人力投资”，贷记“现金”等科目;发生费用化开发成本时，借记“人力费用”，贷记“现金”等科目。

(3)期末，结转人力开发成本，资本化部分，借记“人力结余”，贷记“人力投资”，同时增加人力资本，借记“人力资产”，贷记“人力资本”;直接费用化部分，借记“人力结余”贷记:“人力费用”。

2.3报表列示

毫无疑问，在21世纪的企业财务报告中，人力资源将是一道新的亮点。人力资源需要在会计报表中加以披露。人力资源会计报告所要解决的问题是单位如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者。传统财务报告既不反映人力资产的价值，也不反映人力资本，从而低估了企业资产总额，忽视了劳动者对企业的经济贡献，把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，极大地背离了收入与费用配比的会计原则，严重歪曲了企业的财务状况和经营成果，所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整，把人力资源这项十分重要的资产及其有关的权益和费用，在财务报告中予以充分揭示和披露。与物质资源相比，人力资源有其自身的特殊性，对它进行确认、计量和报告，要比物质资源复杂得多。因此，仅仅靠财务报表来揭示人力资源信息，难以满足信息使用者的需要。由于影响人力资源的因素很多，主要有:现有人员的文化程度、技术职称或职务、技术工种、实际工龄、年龄、健康状况等，所以有必要首先在会计报告中用技能记载法、绩效法等方法对人力资源的各种具体情况加以披露，对年度内人才流动和自然减员引起的人力资源增加、减少变动情况以及现存人力资本评估状况予以阐明，供报表信息使用者参考。人力资源会计的报告，除了将有关信息在财务报表中列示以外，还应当包括一些附加报告，如人力资源投资报告、人力资源流动报告、人力资源效益报告等，以提供一些不能或不便于用货币精确度量的信息。另外，考虑到人力资源会计尚未形成一套完善的理论体系和严密而科学的处理方法，计量过于复杂等因素，我国现阶段应将人力资源会计信息先在内部报告中揭示，待条件成熟后，再将它纳入对外公布的会计报告中，为外部信息使用者提供更相关的信息，以逐步完善我国会计信息的披露机制。

2.4人力资源的摊销

目前许多致力于人力资源会计研究的学者都认为，在人力资源的核算中，应设立“人力资源摊销”科目，按期对人力资源计提折旧，因为人力资产和固定资产及无形资产一样，其价值会随着时间推移而减少。但也有人认为，可暂时不对人力资产进行摊销，理由如下。首先，现在事业单位对固定资产等资产不计提折旧或进行摊销，尽管这种做法不值得提倡，但为了实践上的便利，可以考虑暂时不进行人力资源的摊销。而且人力资产与固定资产不同。一个刚进入企业、没有太多工作经验的新员工创造剩余价值的能力，往往比不上一位具有一定经验、熟练的老员工。也就是说，由于时间的推移，员工将会获得更多的经验，技术更加熟练，能力不断提高，这些因素将会使人力资源的价值在一定时期范围内呈现增加的趋势，这是人力资产价值变化的主要趋势，与固定资产价值呈减少的主要趋势正好相反。如果对人力资产和对其他资产一样，计提折旧的话，显然不符合实际。第二，设置“人力资产摊销”科目，会导致工资、福利费的重复计算。如果进行人力资源的会计核算，一般在人力资源进入企业时，按照其评估价值，借记“人力资产”贷记“人力资本”科目。如果对人力资产进行摊销的话，就在摊销时，借记“人力费用”科目，贷记“人力资产摊销”科目。每期计算工资、福利费时，应借记“人力费用”，同时贷记“应付工资”、“职工福利基金”等科目。这样如果人力资产的评估价值是按未来工资报酬折现法计算的话，就会出现工资、福利费两次计入人力资源成本的现象，导致成本高估，影响利润的真实性。因此，可暂时不对人力资产进行摊销，只需在人力资源进入单位时，按评估价值，借记“人力资产”科目，贷记“人力资本”科目;在人力资源因离职、退休等原因离开企业时做相反的分录即可。

三、结语

总之，人力资源会计是知识经济时代会计领域的新学科。理论研究尚处于探讨阶段，因此全面实施人力资源会计的工作任重道远，这将需要理论工作者和实务工作者共同的不懈努力，从理论上完善、在实践中充实。

作者：张树威 单位：山西省农科院经济作物研究所