表外业务的进展及会计处理状况

近年来，随着同业竞争日趋激烈和“金融脱媒”的快速发展，银行业表外产品的种类日益增多，交易数量不断扩大，对于银行经营业绩的影响也越来越大。表外业务虽然不会形成商业银行现实的资产负债，但因其潜在的风险特征，一旦转化为现实风险，可能给商业银行带来巨大的经济损失。而作为对企业经济事项和经营状况的反映，表外业务的会计处理相对比较薄弱，信息披露不够完整，尚不能向投资人和监管部门提供足够、有效的信息。因此，如何规范表外业务的会计处理，更好的防范风险和推进表外业务发展，已经成为业界亟待解决的热点问题。

一、商业银行表外业务情况及特点

表外业务是一个宽泛的概念，各银行间有不同的理解。按照我国银监会的定义，表外业务是指商业银行从事的，按照现行的会计准则不计入资产负债表内，不形成现实资产负债，但有可能引起损益变动的业务。国际上目前比较通行的是巴塞尔委员会关于表外业务的定义，即商业银行从事的、按通行的会计准则不列入资产负债表，不影响其资产负债总额，但能影响银行当期损益，改变银行资产报酬率的经营活动，主要包括了衍生产品、承诺、承兑、信用证、失败交易和未清算证券等。银行实务中，传统上的表外业务包括：1）担保业务，如保函、银行承兑汇票、信用证等；2）承诺业务，如贷款承诺、信用卡透支额度等；3）衍生金融工具。此外，近年来业界还出现了一些虽不承担现实义务、但可能对银行产生损益影响的新兴产品，如资产证券化、非保本理财产品等，在一定意义上也应纳入表外业务范畴（见下页表1）。

近年来我国商业银行表外业务增长速度很快。截止2011年底，表外信贷承诺（含担保、承诺等）和衍生金融工具同口径比较，四大国有银行均超过2万亿，表外占表内资产的比例基本保持在20%左右，四行表外平均复合增速达到18%，明显高于表内资产增长速度。与传统表外业务相比，理财产品等新兴业务发展更为迅猛。从2004年至今，国内理财产品的数量增长了210倍（见下页图1）。表外业务的快速增长，主要取决于以下几个原因：一是我国经济保持快速增长，企业资金需求旺盛，但由于金融调控的限制往往难以满足企业资金流动性需求，企业不得不寻求更多表外融资途径。二是商业银行在市场竞争和拓展利润的驱使下，也愿意推动表外业务获取高额收益，特别是理财、银行承兑汇票等表外业务还可以形成大量存款沉淀，有利于银行吸储揽存以应对从紧的数量和规模调控。三是随着个人财富规模的不断扩大，居民提高了对资产保值增值的要求，在当前存款负利率以及通胀预期压力下，居民对更高收益的金融产品需求更为强烈，理财产品等表外业务的推出契合了这方面的需求。表外业务主要有以下特点：第一，商业银行从事的许多表外业务，主要是通过运用自身的信誉、机构和人员等非资金资源优势为客户提供服务，成本较低。第二，与表内业务相比，表外产品在形式上更加多样，创新性强，充分体现了银行在业务操作上的灵活性。再次，衍生金融工具等部分表外业务金融杠杆高，容易受交易者预测和市场波动的双重影响，盈亏风险大。

最后，部分表外业务在产品设计中带有复杂交易条款，外部人员很难短时间内了解其风险和收益特征，透明度比较低，监管困难。就会计处理看，表外业务是商业银行特有的一种业务模式，其会计处理与一般企业有明显的不同。由于现行企业会计准则的框架和理论基础侧重于规范表内业务，表外核算只是商业银行一种非强制性的核算行为，因此，各家银行的处理方式并不相同。与不断涌现的复杂产品相比，目前表外业务的会计处理比较简单，绝大多数银行采用单式记账，仅在业务发生时登记名义金额。

二、表外业务会计处理中存在的问题

（一）缺乏统一的表外业务定义和范围，会计准则对表外业务的确认也没有统一要求

如前所述，表外业务在界定上还缺乏一个统一、明确的标准。目前一般的做法是根据对银行潜在风险和收益的影响进行判断，但在实践中，对于一项业务，究竟是在表内反映，还是在表外反映，仅靠一般意义上的风险、收益判断，往往不能得出明确的结论。以当前热议的同业代付为例，在交易安排中如果银行作为受托行仅仅承担担保责任，符合传统担保的判定标准，纳入表外反映比较合理；但如果银行承担的并非担保而是直接付款义务，虽然银行未有现时的资金流出，但事实上承担了全部的信贷风险，是否作为表外反映，需要进一步斟酌。同时，仅从表外核算的内容上看，商业银行表外账务反映的内容也远远超过了传统表外业务的含义。对于一些不承担风险，但银行负有管理责任的业务，如非保本的理财产品、担保物、核销债权等，也都作为表外业务进行处理；甚至对于一些管理信息，如重要单证等，出于统计目的也纳入表外核算，这就造成了表外业务会计处理的混乱。目前还没有专门针对表外业务的会计准则。在具体应用中，表外业务主要涉及以下准则：一是《企业会计准则》（CAS）13号“或有事项”准则规定或有负债和或有资产是对于过去的交易或事项所形成的潜在义务或潜在资产，其存在必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，企业不应当予以确认；二是CAS23“金融资产转移”准则对金融资产和金融负债终止确认的条件和判定标准作了比较详尽的规定；三是CAS37“金融工具列报”及IFRS7对表外衍生金融工具、担保物等的信息披露提出了一些规范性要求。总的来看，会计准则关于表外业务的规定比较零散，且主要是禁止性规定，对于如何确认和计量没有明确统一的标准，相关指南和解释中也缺乏可操作性的指导意见。此外，监管层面上也只有个别规定对部分事项的表外处理提出了明确的要求，如原金融企业会计制度、金融企业呆账核销管理办法等要求设置表外非应计贷款、贷款核销科目，将本息逾期90天的贷款从表内转入表外核算。一些银行正是利用了会计准则和监管方面在表外定义和范围上的模糊地带，打着产品创新的名义以“出表”的方式绕开监管，利用所谓的“影子银行”进行表外融资。近期监管部门着力整治的银信合作理财产品、委托贷款等利用理财、信贷资产转让等方式绕开信贷规模的行为也正基于此。实际上，由于表外业务的定义和范围不明确，为业务监管带来许多困扰，监管部门往往只能采取被动的、堵漏洞的治理方式，从长期来看不利于银行表外业务规范、有序的开展。

（二）表外业务信息披露还存在较大的局限性

由于会计处理相对简单，信息披露则成为外界了解表外业务的关键。本次席卷全球的金融危机正是由于金融机构大量采用资产“出表”处理，而又未能及时、有效披露风险所引起的。目前，国内表外信息披露主要存在以下问题：一是由于表外业务的定义和范围不统一，商业银行对表外业务的具体披露内容有很大的主观性和伸缩性，哪些业务应该披露、披露什么内容、披露的详尽程度往往取决于管理层意愿，信息透明度不高，不利于投资人和监管部门真正了解表外业务情况；二是除了信用承诺、衍生金融工具外，目前还没有一个全面的、统一的表外业务披露规则，各家商业银行仅根据监管要求或自身判断，对表外业务在年报中进行了不同程度的披露，对于一些创新型产品，披露信息很少甚至不披露，加之披露口径不一致，同业间也往往不具备可比性。三是许多对于经营决策有重大意义的非量化会计信息没有反映在财务报告中，由于信息披露的相关性不强，投资者无法全面分析和比较银行表外业务的风险状况和经营水平。四是目前披露主要反映当期会计期内的经济事项，对于表外业务的动态变化披露较少，表外业务从根本上更侧重于对于未来事项的反映，静态数据的变化并不能有效满足报告阅读者的需要。

（三）表外业务的风险衡量不足

由于一直以来我国银行业界对银行表外业务的认识不足，加之表外业务具有形式多种多样、自由度较大、透明度较差、交易高度集中、高杠杆作用等特点，决定了表外业务隐含极大风险，一旦转化为现实风险，可能给银行造成巨大损失。从本质上看，表外业务由正常转化为损失的过程实际上是表外转向表内的过程。按照准则规范，表外业务的风险衡量以计提预计负债为主，按照履行现实义务的最佳估计数计量并确认。问题在于，一方面衍生金融工具、资产证券化等表外产品往往结构比较复杂，目前整个银行业对此类产品的估值技术和风险计量能力还比较薄弱，人员素质不高，还不能真正准确判定风险水平，因而难以严格计量和确认最佳估计数；另一方面，表外业务大多是创新型产品，由于产品认知和理解还不像传统业务深刻和娴熟，银行内部对其所面临的风险水平往往经验不足，常常要等到风险暴露后才能予以反映，这种延后了的风险确认进一步加大了表外风险的聚集程度。此外，一些特殊的表外业务在法律界定、会计确认和监管规定等方面的还存在着不同认识，也为风险衡量带来了不确定性。例如非保本理财产品，虽然从银行与客户签订的协议看，均是不保本、不保收益，但从实际情况看，银行几乎从未发生过违约情况，客户也几乎全部能够按照预期收益率取得收益。客户不受损，并不意味着投资一定没有损失，在当前市场、法律环境下，一旦发生类似香港“雷曼迷你债券”的情况，不能完全排除实际损失最终由银行承担的可能性。特别是当大量理财产品基础资产配置在信贷与股权类资产上，其风险并没有在表内确认，一旦发生损失，对银行的盈利能力将产生重大影响。

三、规范表外业务会计处理的对策

方兴未艾的金融改革和日益激烈的同业竞争必将推进我国商业银行表外业务的发展。因此，规范和引导我国商业银行表外业务的会计处理，降低表外业务风险，在改善外部环境的同时，加大表外业务会计研究力度，具有现实意义。

（一）统一和明确表外业务的定义和范围，规范表外业务的会计处理

在金融创新不断涌现的情况下，想要穷尽表外业务的类型是不现实的，关键是要制定细化的、具有操作性的表外业务判定标准，形成业界统一遵循的规范。当务之急，是合理区分表内、表外业务与表外非风险事项。第一，严格按照准则的要求明确表内业务的范围。表内业务的判断依据应侧重于经济事项是否会形成银行现实的权利和义务，并符合会计确认的原则。第二，明确表外业务的判定标准。表外业务的判定要把握两个原则，一是银行在交易结构中是否承担直接的权利或义务；二是这种权利义务关系是否给银行带来潜在的风险或收益，关键是要按照实质重于形式的原则，对于即使法律层面不存在风险，但银行仍因承担管理职责而实际承担潜在风险的，均应作为表外业务予以反映。如果在交易安排中银行承担间接的权利和义务，并会给银行带来实质上的潜在收益和风险，此项业务就应纳入表外业务的范畴。第三，对于银行根据内部管理需要、统计备查的表外无风险事项，如重要单证等，可以由银行根据管理的实际要求自行界定和处理，不作强制性要求。表内、表外业务与表外非风险事项三者之间的关系见下图。在此基础上，要进一步跟进会计准则或相关制度建设。会计准则应适当向表外延伸，指导商业银行准确反映表外信息；行业监管部门应与准则制定部门配合，针对表外业务，特别是表内外业务相互转化过程中的会计处理，在判断依据、处理方式、计量方面提出可执行的要求；商业银行要加强对于表外业务的财会管理，充分考虑核算方法的可行性，合理设置表外科目和选择记账方式，真正发挥会计的核算与监督作用。

（二）规范表外业务信息披露方法，提高信息披露的透明度和可比性

信息披露是市场监管制度的基石，是确保建立公平、公正、公开市场的根本保证。作为特殊的行业，银行充分有效的披露表外业务信息，对于增进市场约束、降低风险水平、提振公众信心有着重要意义。一方面，监管部门要进一步明确表外业务信息的披露范围、内容、原则及标准，既要强调表外业务信息披露的充分性和透明度，又要防止披露过度和信息过载造成使用者阅读困难，确保风险信息在各个主体间不遗漏、不重复，从而提高系统监管的效率和质量。例如对于“特殊目的实体”，要说明其设立的目的、规模、活动、风险、收益，以及包括银行在内的各个关联方角色，尽可能详细反映“特殊目的实体”的状况；同时也要注意简化披露模式，剔除无效、冗长的描述性信息，突出信息的有用性，避免陷入非专业人士读不懂财务报告的“窘境”。另一方面，要在统一表外信息披露规则的基础上提高信息的可比性。对于特殊的表外业务，可以引入动态披露的方法，强调提供不同时期比较报表和非量化信息，以便使用者全面评估银行潜在风险和财务业绩；要将表外业务纳入商业银行XBRL财务报告编制范围，通过固化分类标准，实现表外数据的互联互通和信息共享，提高同业间的横向可比性。

（三）加强业务与财会的融合，关注表外产品创新对财务报告的影响，按照表内外一体化

管理的要求加强会计全过程的控制次贷危机后，监管部门对于银行表外业务提出了更高的要求。巴塞尔协议Ⅲ引入了杠杆率指标，提出了对表内外资产无风险加权的统一管理要求，这就对银行表外业务的确认和计量，乃至整个表外业务的管理提出新的挑战。应对这种挑战，商业银行要改变过去对表外业务不重视的态度，树立表内外一体化管理的理念。现在的表外金融创新往往伴随着复杂的合约安排，其产品结构设计、收益与风险的分布、各相关主体间权利和义务关系的界定十分复杂，这些非标准化的典型特征也迫使会计人员要积极介入金融创新的全过程，只有预先了解和掌握交易安排中的详细情况，才能在会计处理中恰当地反映表外业务的风险状况，审慎的评估其对财务报告的影响，充分发挥会计核算、控制和监督的作用。

（四）大力推动信息系统建设，提高表外信息质量

从银行内部管理水平看，由于过去对表外业务重视不够，业界IT应用系统对表外业务支持程度参差不齐，个别银行表外信息反映不够准确，数据质量已经成为制约表外业务发展以及风险控制的瓶颈。从长期来看，要不断提高IT应用系统对表外业务的支持程度，提高表外账务信息自动化处理水平，确保表外业务的审批、交易、记账等环节在系统间联动完成，确保数据在系统中自动、顺畅的传递，避免数据在传输过程中落地，做到业务数据和账务数据的真实、准确和完整，为业务发展提供更好的支持服务。