环境管理会计发展路径选择

一、面向可持续发展的管理会计困境

目前，来自内外部的诸多压力使企业越来越关注环境问题对企业的各方面影响，特别是企业的环境绩效和环境管理会计信息越来越来受到管理层的关注，然而企业的环境管理会计的发展还面临着一系列困境。

（一）资源环境保护的紧迫性有待提高

中国经济的高速增长是建立在资源的过度使用和环境的过度破坏下实现的，这一点已经得到了学者们的共识。环境资源的低利用率是造成污染的一个重要原因，工业占我国终端能源消耗的一半左右，但我国能源重复利用率远远低于发达国家，而且我国高能耗工业部门的能耗水平与国际先进水平总体相比仍有20%-30%的差距。例如我国工业水的再利用率是30%-40%，而在OECD国家再利用率可以达到75%-85%。2004年中国的国内生产总值约占全球的4%，但消耗的一次性能源约占全球的12%。企业是社会的子系统，面对宏观环境的变化，为了生存和发展，企业需要及时改变传统的决策模式。2009年，《中国百位企业CEO调查报告》显示，93%的CEO认为企业必须转型升级，49%的CEO已经开始着手带领企业升级，而在企业转型的过程中，就不能不考虑环境带来的影响。随着我国实施可持续发展战略和倡导低碳经济，对环境保护的要求日益增高，因此对环境保护的相关法律法规和环境标准也会日益增加，环境规制不断加强，公众的环境意识不断提高。企业必须重视这些变化对企业可持续发展的重要性，改变传统的发展战略，制定以“效益优先、资源节约、环境友好”为导向的新的企业未来发展战略，并将这种导向体现在环境管理会计中。

（二）管理层的环境保护态度存在差异

企业的所有权和经营权的分离以及我国企业尤其是国有企业中的内部人控制现象，使得企业的决策都是高管人员做出的，企业高管对环境保护的态度直接影响了企业的决策行为选择。重视环境保护的高管会将环境保护的观念内植于企业的价值观体系，这样做的结果一方面使得企业的伦理观得到加强，从企业文化的层面关注环境；另一方面也会使企业自觉的符合政府的环境规制要求，对经济的可持续发展起到促进作用。而不重视环境保护的管理层不会意识到环境对公司战略的实施范围和业绩测量具有重要影响，对企业的环境管理工作不够重视，不会倾向于实施实施EMS，对EMS进行认证，以及不会从事大量的避免或减少对自然资源过度使用和破坏的环境管理实践。尽管目前大部分企业都在支持和赞同与绿色有关的活动，甚至将其作为荣誉和时髦的话题，但很少将其作为行动的指南，这很大程度上与管理者对环境保护的态度是有关的。

（三）环境成本的估算体系没有建立

随着环境问题的日益严峻，企业面临的与环境有关的成本包括环境保护成本和绿色投资过程中所产生的环境有关的成本将持续上升，对环境成本的忽略将带来决策的失误。因此真实反映包括环境成本在内的产品的全部成本对企业发展至关重要。而要提供由于环境因素所造成的成本和收益，就需要环境管理会计提供相应的信息。环境管理会计中最先受到关注的项目是环境成本。与环境有关的成本达到企业总成本的3%-10%，在化工行业甚至可以达到总成本的20%左右，但现实中很少有企业考虑这些成本（Colby，1991）。要将环境成本信息应用到管理决策，首先要对与产品、过程、系统、工厂相联系的环境成本进行确认和计量。不同的企业可以根据不同的目的对环境成本进行定义。因此，由于目的不同，不同的企业对环境成本的定义就可能有所不同，其分类也可能产生差异。目前还没有形成一个国际公认的环境成本概念。因为要对环境成本下一个明确的定义和衡量，需要在时间上和空间上恰当地界定环境成本的内涵和外延，这存在着一定程度上的难度。

（四）缺少科学合理的环境管理业绩评价体系

传统管理会计的业绩评价体系主要关注企业的短期经济绩效，而较少关注或不关注能够给企业带来长期效益的环境绩效。因此导致业绩评价尺度往往是单一的、短期的财务数据，如收入、边际贡献。这些财务数据本身在计量方面就缺少环境方面的信息，因而导致评价业绩不可能考虑环境业绩，尽管新的一些业绩评价体系考虑了非财务指标，如平衡计分卡，但其也存在没有纳入环境责任相关指标的缺陷。环境管理业绩评价是环境管理会计的主要内容，通过科学、合理和可行的环境业绩评价体系可以正确评估企业整个价值链上的节点对环境所带来的影响，主要包括企业生产产品和提供服务、客户在消费产品和服务所带来的环境影响。以激励管理当局重视环境问题，不断提高企业环境保护和环境治理的努力程度。

二、可持续发展下环境管理会计的历史使命

（一）环境管理会计是实施可持续发展战略的重要组成部分

21世纪以来，可持续发展的提出对经济产生了深远的影响。可持续发展也成为世界各国经济发展的主旋律，企业作为经济活动的主体，是经济发展模式的主要体现者和执行者，扮演着非常关键的角色。正如迈克尔•波特认为：竞争实际上不是在国家之间，而是在企业之间进行的。1984年世界环境管理工业会议上提出了可持续发展，会议代表在有关环境问题上达成了共识：认为企业是全球环境日益恶化的最终根源，企业必须要承担起环境保护的责任，对环境的污染实质上是低效率的生产问题，是一种浪费。同时企业也是解决环境问题的重要力量。环境保护是人类社会可持续发展的客观要求。因此，为了实现企业的永续发展，企业必须放弃危及企业生存和发展的不文明生产方式，通过创造性的环境管理树立良好的企业形象，赢得社会的认可，获得相对于竞争对手的比较优势，使本企业在竞争日益激烈的市场上长期发展。环境管理会计通过环境会计系统所提供的相关信息，评价资源效率、发现环境改进机会、有效管理企业的环境和经济业绩，这些机制构成了企业可持续发展的基础。

（二）建立环境管理会计有助于企业更好地参与国际竞争

企业的竞争越来越表现为一种全球化的竞争，无论是企业走出国门、还是在国内与跨国企业进行竞争都需要企业竞争优势的确立。目前很多发达国家利用环境问题对中国企业的出口产品或投资项目设置重重障碍，阻挠中国企业的国际竞争力，另一方面发达国家利用中国在经济高速发展的机会，将破坏自然生态环境、污染严重，在本国环保不达标的生产项目建在中国，同时利用自身的竞争优势占领中国市场。环境问题已经不仅仅是一个经济问题，同时也是一个政治问题，而企业建立环境管理会计有利于企业抵制发达国家的环境剥削，通过环境管理会计信息系统对比国外企业在本国和中国所采取的环境保护的相关规定和要求，分析其在中国包括原料、生产和最终产品的生产流程是否对中国的生态环境造成了负面影响。另外通过分析国外企业在全球竞争过程中所具有的环境保护的优势，学习和借鉴他们在环境管理会计方面的经验，结合我国具体情况，尽快完善我国的环境管理会计。

三、构建面向可持续发展的管理会计的路径选择

从以上的分析可以看出，建立适应绿色经济发展的环境管理会计必将成为一种管理会计领域发展的一种趋势，因此，需要构建面向可持续发展的管理会计路径。具体来说包括以下几个要点：一是要将环境问题作为环境管理会计的内在要素，二是要把实现经济、社会和环境的可持续发展作为环境管理会计的目标，三是建立考虑环境成本的可持续发展业绩评价体系。

（一）承认环境的生产要素特征

随着环境问题的加剧和经济的发展，获取和使用环境所需

支付的成本费用逐渐增加，环境资源的价值也在逐步显现。为了获得潜在的经济效益，企业对于拥有环境的使用权会具有强烈的要求，这为环境作为生产要素提供了可能。将环境要素与土地要素、劳动要素、资本要素共同纳入生产要素禀赋体系之中，成为生产力的基本要素之一，是继劳动者、劳动资料、劳动对象、科学技术、管理要素之外第六种要素，可以称之为“条件性要素”。将环境作为一种生产要素，更正了原有的生产要素理论对环境的狭隘性认识，在物与非物结合的环境观的基础上承认了环境的价值性和稀缺性，按照可持续发展对经济系统和环境系统协同融合的要求，对环境的性质重新进行了界定，这种界定承认了环境以改变自身构成的数量、结构和能力为代价参与生产，决定生产可能性曲线位置和性质功能并形成了物质财富，有利于改良环境管理和经济活动理念。任何时代和地域的生产活动都要承载于当时当地的环境之上，如果不具备必要的环境条件，那么生产将无法进行，即使在市场是资源配置的主要力量的市场经济条件下也是如此。市场是资源配置的主导力量，而主导力量不是基本力量，环境承载力也称环境容量才是经济和社会发展的基础力量。市场牵引的主要力量再强大，但如果作为基本力量的环境承载力下降或萎缩，无法有力提供物质和条件支持，那么经济和社会的发展终将难以为续。因此仅仅把生态环境看作是经济发展的外生因素而不是内在因素是环境污染、资源耗竭和生态恶化的根本原因。将生态环境作为一个内在要素纳入生产要素体系中，可以有效实现环境保护和经济社会可持续发展有效结合。

（二）环境管理会计的目标定位

作为盈利性的组织，企业不可避免地要追求经济利益，按照成本效益原则，使经济主体在运行过程中投入的消耗获得最大的成果。但企业取得经济利益的过程往往不是孤立的，需要利用环境和索取资源。由于环境自我修复功能的环境阈限制和自然资源存量和再生能力限制，企业不能无限制地滥用资源和环境。因此，企业在追求经济利益的同时，不能盲目地掠夺开发资源和破坏环境质量，必须兼顾环境利益，从特定的环境视角评价经济活动对环境所产生的影响，即所产生的环境质量变化。尽管企业的经济利益和环境利益在现实中往往表现为相互冲突，是互生共存的矛盾统一体。企业需要协调两种之间的关系，发挥两者共生统一的一面，既不能一味为了保护环境而停滞生产，也不能以发展经济为由破坏环境。总之，企业环境管理会计存在的本质不仅在于其经济性，还在于其社会性，企业需要促进经济和环境的协调发展，在追求经济利益的同时为增加环境利益做出贡献。

（三）建立全面的可持续发展战略和绩效标准

企业的利益相关方越来越关注企业在环保方面的业绩表现，因此建立科学合理并且行之有效的环境管理会计的业绩评价体系显得尤为必要。财务指标和非财务指标相结合、动态和静态相结合、企业的短期利益和长远利益相结合评估企业价值链上的每一项作业所带来的环境影响和环境业绩，编制环境管理会计报告，激励企业管理层将环境问题放在战略高度。全面的可持续发展战略和绩效标准可以帮助企业管理并改善资源的低效率，降低能源使用量、碳排放，并降低相关的成本。先进的建模技术与负责的绩效监控相结合，可帮助企业提高效率和绩效，并且推动底线成本的下降。从整体上来看环境问题正逐渐从企业的环境、健康与安全层面，延伸至企业财务战略的环节，其中的参与者包括企业首席执行官和首席财务官，以及董事会成员。企业需要正视这种变化，意识到自身在环境保护方面肩负的社会责任和历史使命，应当努力将环境保护成为一种管理理念，建立起以反映环境因素对经济的影响、评价环境管理业绩的环境管理会计。