新审计准则的创新模式

一、风险导向审计模式的演进

风险导向审计模式不是凭空而来的，它是沿着账项导向审计、制度导向审计发展而来的一种新的审计模式。

世纪至世纪初由于注册会计师行业处于起步阶段，审计技术和方法相对简单，企业规模较小、业务简单，这一阶段的审计模式以账项导向审计为主，运用详查法对会计事项进行审查，审计的目标是查错防弊。

世纪年代随着企业规模的不断扩大，企业内部控制系统日益完善，以内部控制评价为基础确定审计重点、审计方法、审计范围的制度导向审计逐渐得到广泛运用，但这种审计方法不直接处理审计风险。

世纪年代以后，科学技术不断创新，使企业所面临的市场环境的不确定性越来越大，企业处于高风险的经营环境之中，审计风险急剧上升，制度导向审计的缺陷日益显著，制度导向审计已不能适应充斥的风险的审计环境的要求，审计职业节开始考虑将风险理念和方法融入到现行的审计方法和程序之中以降低和控制执业所带来的风险，一种新的审计模式风险导向审计产生。风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和审计计划，以满足审计工作适应社会发展的需要。风险审计模式在经历了多年的发展后，大致可细分为类：传统风险导向审计模式、战略风险导向审计模式和改进后的风险导向审计模型。

传统风险导向审计模式

传统风险导向审计模式是指审计人员在审计过程中将风险分析、评价与控制融入传统审计方法（账项导向审计和制度导向审计）之中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计模式。

传统风险导向审计模式的基本程序并没有脱离制度导向审计模式，它实质上是发展了的制度导向模式，它针对制度导向审计不直接处理审计风险、不能对审计风险进行量化的缺点，引入风险理念和方法、建立风险模型，对审计风险进行量化测试。在传统风险审计模式下审计人员根据审计风险I固有风险J控制风险J检查风险的审计风险模型确定可接受的检查风险，并根据可接受的检查风险水平确定审计程序、审计范围和审计重点。这种审计方法既提高了审计的效率，又在一定的程度上降低了审计的风险，但传统风险审计导向模式只注重对账户余额和交易层次风险的评估，忽略从宏观方面了解企业及其环境。

战略风险导向审计模式世纪年代随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所开始对传统风险导向审计方法进行改进，创造出一种新方法，称为风险基础战略系统审计也称经营（商业）风险导向审计。战略风险导向审计模式依据系统论和战略管理论的观点，以被审计单位的经营战略及业务流程为审计起点，通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。战略风险审计方法使审计人员容易掌握企业可能存在的重大风险，有利于节约审计成本，克服缺乏全面性的观点而导致的审计风险，但该方法也存在局限性：一是会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足了解被审计单位的战略、流程、风险评估、业绩评价和持续改进的需要；二是对注册会计师的专业要求较高，至少承担审计项目的注册会计师应当是复合型人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划。

改进后的风险导向审计模型

为提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，国际审计与鉴证准则理事会对原有风险导向审计模式提出改进。在BC年月发布审计风险准则征求意见稿，B年月对征求意见稿进行最后修订，在年月日正式执行。新修订的国际审计风险准则扬弃了“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。要求注册会计师应当保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形；引入“重大错报风险”将审计风险模型修改为：审计风险’重大错报风险(检查风险，明确要求审计工作以评估重大错报风险为起点和导向，根据评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，区分财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险采取不同应对措施；根据新的审计风险模型将审计业务流程由原来的)大块改为$大块：风险评估程序、控制测试和实质性程序。

二、我国新审计准则体系的审计模式分析

年!月+&日财政部颁布的)%项注册会计师审计准则中单独列示了一组与风险评估、风险应对有关的准则。其中包括：《中国注册会计师审计准则第++"+号———财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第+!"+号———计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第+!++号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第+!+!号———对被审计单位使用服务机构的考虑》、《中国注册会计师审计准则第号———重要性》、《中国注册会计师审计准则第+!$+号———针对评估的重大错报风险实施的程序》一组审计准则充分体现了改进后的风险导向审计模式。现具体分析如下：其一，在《中国注册会计师审计准则第++"+号———财务报表审计的目标和一般原则》准则中第十一条明确规定审计工作应建立在“职业怀疑态度”的假设基础上。要求在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形。第十六条指出注册会计师应当关注被审计单位可能影响财务报表的经营风险。第十八条强调审计风险取决于重大错报风险和检查风险，根据重大错报风险评估结果设计和实施审计程序。第二十条提醒注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。

其二，在《中国注册会计师审计准则第号———计划审计工作》准则中第九条规定注册会计师制定的总体审计策略中应该考虑影响审计业务的重要因素，包括初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域。另外，在第十条补充说明注册会计师应当在总体审计策略中清楚列示：向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，对高风险领域安排的审计时间预算，注册会计师根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整等。第十五条强调制定的审计计划应当包括：注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；其三，为了规范注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险，特制定了《中国注册会计师审计准则第+!++号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则。该准则指出了解被审计单位及其环境是注册会计师实施审计的必要程序，注册会计师应当通过实施一系列风险评估程序了解被审计单位及其环境，通过扩大询问对象以获取对识别重大错报风险有用的信息。此外，该准则还专门列示了一节内容要求注册会计师组织项目组成员对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，并运用职业判断确定讨论的目标、内容、人员、时间和方式。注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。准则还强调注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。注意若在实施审计程序中获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，应当修正风险评估结果及时修改审计程序。