不确定性会计的相关性和可靠性分析

摘  要：在当今复杂多变的经济环境中，新的经济业务不断涌现，会计中的不确定性事项日趋繁多并且复杂，开展不确定性会计相关问题的研究有重要的现实意义。一方面有助于会计更好的适应经济发展的需要，另一方面有利于尽快建立不确定性会计的理论框架，制定出较为完善的不确定性会计准则，有效地减少会计信息系统的不确定性，最终为信息使用者提供更高质量的会计信息。
关键词：不确定性会计;相关性;可靠性
    一 、不确定性会计的概述
    近年来，由于市场竞争加剧和市场风险增加，金融自由化浪潮席卷全球，经济环境的巨大变化使得企业面临的不确定性因素越来越多，企业所面临的财务风险和经营风险都大大提高，特别是随着美国安然公司的破产、世通公司财务丑闻以及去年由美国金融危机引发的全球经济危机，人们更重视对包括资产减值、金融工具、股票期权等在内的不确定性事项的会计处理，对信息披露的要求进一步加强。然而，目前人们对各种不确定性经济业务的会计核算仍处在起步阶段，许多问题亟待解决：比如怎样确认和计量不确定经济业务；如何在财务报告中进行列示。这些问题都是以历史成本计量为基础的传统财务会计无法解决的，因此会计学者就另辟蹊径，展开了以不确定性事项为核算对象的不确定性会计的研究。
    理论界通常把不确定性会计定义为：不确定性会计是以企业的不确定性经济业务为核算对象，以现值和公允价值等为计量属性，主要为企业外部信息使用者提供信息的专门会计。
    不确定性会计主要有以下特点：（1）会计核算对象面向未来。不确定性会计由于其处理的主要是不确定性经济业务，所以它的研究对象主要是现在和将来的资金运动（价值运动）。（2）大量采用估计和判断方法。为了真实反映不确定性经济业务，会计人员要借助更多的统计、数学等知识来处理不确定性经济业务。（3）更多的选用公允价值或现值作为计量属性。由于不确定性会计的核算对象主要是面向未来，经济业务尚未完成或尚未发生，一般而言也不可能用历史成本作为计量属性，更多的是选择公允价值和现值等。（4）信息披露方式多样化 。除了可能性很大或基本确认的业务可以在表内确认，其余不确定性经济业务需要采用表内扩注、表外附注、说明或增引、补充报表、专题分析报告等多种形式进行披露。
    二 、不确定性事项的会计处理
    不确定性会计以财务会计中的不确定性事项为研究对象，它的最终目标是确认与计量企业经营中的各种不确定事项，为会计信息使用者提供更全面、更可靠的信息。不确定性经济业务确认的最大难题是时间与金额的不确定，确认的关键是未来的经济利益与风险是否转移。目前被广泛接受的传统的资产和负债定义均立足于过去发生的交易或事项，而不确定性经济业务一般没有过去的交易，甚至过去的事项也含糊不清。这就导致了在2006年的会计准则中，一些不确定性事项以会计要素的形式反映在财务报表中，如商誉、衍生金融工具等，但还有一些不确定性事项由于受主观和客观条件的限制，无法在报表内进行确认。
    （一）不确定事项的确认
    笔者建议可以根据需要对资产等会计要素的定义和范围进行修改，将现阶段无法进行确认的一些不确定性事项在报表内进行列示或表外进行披露。比如：将界定或有事项发生可能性的分类予以规范化和具体化，并按照发生的可能性分类确认或有事项产生的预计负债和或有资产等；因为自创商誉是企业在持续经营中所形成和享有的，并可以在未来带来超额收益能力，符合资产定义，而对于自创商誉金额的确认，有一些支出在经营过程中就确认了，还有一些可能要靠会计人员的判断和估计，同时借助于残值法、超额收益折现法等计量方法进行确认等。
    衍生金融工具的确认时点可以确定在合同签订时，并在其存续期间按照其公允价值的变动进行再确认，在合同约定的交易发生时即企业丧失对衍生金融工具的风险和报酬的控制权时进行终止确认。
    （二）不确定性事项的计量
    在现有的计量属性中，笔者认为在不确定性会计中应将重置成本、可变现净值和现值归入到公允价值的计量模式中，即将公允价值看做一种复合型的计量属性，而不应将其单一化。一方面，因为公允价值的确定需要综合运用多种计量方法，还要综合考虑重置成本、可变现净值和现值等因素。另一方面，重置成本、可变现净值和现值在一定程度上具有公允价值的特征，符合公允价值的定义，且在某些情况下可以将它们看作会计要素的公允价值。因此作为复合型计量属性的公允价值，由于其计量时点基于现在和未来、交易性质是假定和预期的，这就和不确定性会计核算对象的特点不谋而合，所以复合型的公允价值计量模式也就成为现阶段不确定性会计核算的最优选择。
    （三）不确定性事项的披露
    当今以知识和技术为依托的知识经济时代的来临使得人们对一些特殊资产的关心日益增强，比如智力资本、自创商誉、知识产权等，它们在企业的价值创造中所占比例越来越高，是新时期企业资产的重要组成部分，这些资产也成为不确定会计研究的重点.在披露这些不确定性事项信息时，首先应考虑如何将不确定性信息转化为报表附注中的文字或数量信息，然后进一步对这些信息进行分析和判断以估算其发生时间和金额，最后确认为表内信息。但是由于某些资产本身的不确定性，使其在会计确认和计量方面比较困难，，可能无法将不确定性事项在表内确认，而只能在报表附注中进行列示，这就要求准则应该对不确定性事项的披露内容和形式进行明确规定，使不确定性事项在附注的特定项目中进行分类并集中列示，做到信息的充分披露。
    三 、相关性与可靠性分析
    由于会计对象和会计环境的不确定性，以及会计准则和会计人员引发的不确定性，使得会计人员在对不确定性事项进行确认、计量和报告的过程中也渗透着不确定性，而会计核算过程中这些主观和客观的不确定性最终又会从不同角度、以不同方式影响会计信息质量，使会计信息质量下降，其中最重要的两个方面就是会计信息的可靠性和相关性，这也是研究不确定性会计应该重点考虑的问题。本文下面主要从不确定会计的核算过程即确认、计量和披露等方面对相关性和可靠性进行分析。