2021-4-10 | 会计审计
2001年11月27日财政部正式颁布了《金融企业会计制度》(以下简称“新制度”)。该制度自2002年1月l日起暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。新制度适应市场经济发展的需要，结合我国金融企业的现状并大量借鉴国际惯例，对1993年发布的《金融企业会计制度》和《金融保险企业财务制度))(以下简称“原制度”)作了较大幅度的改动。本文仅谈谈笔者学习中最深的几点体会。
一、体系和框架的变化。1993年发布的《金融企业会计制度》和《金融保险企业财务制度》是分别根据《企业会计准则》、《企业财务通则》制定的。前者共5章，主要规定相关的会计处理;后者共13章，着重规定会计要素的确认和计量。而新的《金融企业会计制度》则适应改革的需要将两者合二为一，并以《企业会计制度》为参照对整个框架进行了重组，全篇共分巧章。其中，2至7章是关于会计六要素的确认与计量，8至11章分别对外币业务、会计调整、或有事项和关联方交易作出相应规定，12章介绍财务会计报告，13、14章则是对金融企业特有的证券投资基金和信托业务作出的专门规定。可见，新制度既包括了会计要素的确认与计量，又包括了会计业务的处理，形成一个完整的体系，这与国际惯例是一致的。
二、总则的变化。与原制度相比，新制度总则的内容丰富了许多，特别是涵盖了会计核算的基本假设、会计信息的质量特征和会计核算的基本原则。
首先，总则明确了修订的目的是规范金融企业的会计核算，提高会计信息质量，并以《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》等有关法律、法规为依据。而原制度则强调促进各类金融保险企业的水平竞争，并以《企业会计准则》、《企业财务通则》为依据。在适应用范围上，新制度也有所扩大，增加了期货公司、基金管理公司等。不难看出，新制度是在当前的法律环境下结合金融企业的现实情况(会计信息严重失真、新型金融企业不断涌现)而制定的。另一个突出的变化在于总则的第十一条强调会计核算应使所提供的信息满足真实性、相关性、一致性、可比性、及时性和可理解性等质量特征并要遵循权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、实质重于形式原则、谨慎性原则、重要性原则和合理划分收益性支出与资本性支出。而原制度中仅提到“企业应遵循权责发生制原则”。相比之下，新制度更规范。
三、稳健性原则贯彻始终，体现了本次改革的主体精神，主要表现在以下几个方面:
1、对会计要素的定义和确认体现了谨慎性原则。新制度将资产定义为“是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该淘汰预期会给企业带来经济利益。”着重强调了资产的质量，当企业拥有或控制的资源不能给企业带来经济利益时，则不能确认为资产。负债则是指过去交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。强调了经济利益流出企业的预期结果。据此，对于或有事项的确认，新制度认为，当相关的义务是企业承担的现实义务，其履行很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠计量时应在资产负债表中合理确认为一项负债。而原制度并未给出资产和负债定义，对或有资产和或有负债也只要求在表外科目核算，显然忽视了企业可能遭受的损失。相比之下，新制度的处理更为稳健。
2、合理预计各项资产可能发生的损失。新制度在第二章第五节明确规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生损失，对可能发生的各项损失计提资产减值准备”。
据此，企业应计提短期投资跌价准备、自营证券跌价准备、贷款呆账准备、坏账准备和长期投资、固定资产、无形资产减值准备。而原制度则无如此明确的规定。至于贷款呆账准备的计提方法，新制度要求“根据贷款对象的财务及经营管理情况，以及贷款的逾期期限等因此，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。”一改以前按硬性规定的比例予以计提的作法。这是稳健原则最突出的表现。
3、按收人实现的原则合理确认收人。根据国际会计准则，新制度要求收入的确认应当符合:①与交易相关的经济利益能够流人企业;②收人的金额能够可靠地计量。对于利息收人，还特别规定“发放贷款到期(含展期)90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计人当期利息收人，纳人表外核算;已计提的贷款应收利息的贷款到期90天后仍未收回的，或在应收到息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计人损益的利息收人，转作表外核算。”
4、强化了会计信息的披露。新制度要求金融企业应当按照《企业财务会计报告条例》的规定编制和对外提供真实、完整的财务会计报告。财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成，比原制度增加了会计报表附注。对外提供的会计报表则在资产负债表、利润表、现金流量表(原制度的规定)的基础上又增加了利润表、所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表及其他有关附表。当金融企业对其他单位投资占该单位资本总额50%以上(不含50%)，或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权时，还应当编制合并会计报表。在会计报表附注中，金融企业除了要披露重要会计政策和会计估计及其变更、或有事项、资产负债表日后事项、关联方关系及其交易等共性内容外，还应披露会计报表中重要项目的明细资料，如披露表外业务的具体情况，按贷款的性质披露短期及中长期贷款，按风险分类的结果披露贷款的期初期末数等。这样的充分披露有助于报表使用者全面了解金融企业的情况，合理估计潜在的金融风险。