1环境资源会计的内涵
环境资源与自然资源是同一物质实体所反映的相互联系而又具有不同表现形式的资源。环境资源不仅强调自然资源的经济价值，同时突出其生态价值。环境资源会计将会计学和环境资源学相结合，是以综合货币计量与实物量计量作为主要计量单位，依据相关环境资源法律、法规和国际公认准则，分析社会经济发展与环境资源之间的有机联系，运用专门的方法确认、计量、记录和报告环境资源污染、损耗、利用和保护环境资源的成本与费用，分析环境资源效益，以及环境资源运动对会计主体经营活动的影响，从而为有关决策者提供环境资源信息的会计理论和方法。环境资源会计赋予环境资源以价值和价格，补偿其损耗，通过会计核算的数据充分反映环境资源的有限性和稀缺性，使企业注重社会效益、经济效益和生态效益相结合，从而实现低碳经济发展目标，促进企业经营的可持续发展。
2环境资源会计的核算对象
环境资源是具有直接、间接价值的资源，对环境资源进行核算不仅需要核算直接成本，而且还需要核算间接成本。与传统会计核算相比，环境资源会计核算重视环境科学与会计实务的结合，纳入了环境资源价值。因此环境资源会计核算对象既包括传统意义的企业资金运动，又包括环境资源、社会生产和生态价值的循环运动。具体包括:企业资金运动、环境资源收入和成本、环境资源损耗支出、环境资源污染损益、环境资源保护损益、环境资源会计利润等。
3环境资源会计的目标
环境资源会计目标既包括微观目标又包括宏观目标。微观目标是通过核算环境资源的成本费用与经济效益，最大限度地为企业决策提供有用信息。宏观目标是兼顾环境与经济，遵循环境资源循环规律，在充分保护生态环境的前提下，尽可能提高企业的经济效益，为社会持续发展提供环境资源循环利用与环境资源保护等信息，为合理开发和利用环境资源提供科学依据，促使社会经济效益和生态环保效益的共同提高，实现社会经济可持续发展。
4环境资源会计的确认、计量与信息披露
4．1环境资源会计要素的确认
4．1．1环境资源资产
环境资产作为环境会计中的一个基本要素，有广义和狭义之分。广义的环境资产是指所有的自然资源和生态资源。狭义的环境资产是指所有权已经界定或管理主体已经明确，并能对其执行有效控制，通过对其持有或使用可获得直接或间接经济利益的环境资源。虽然环境资产可以定义为环境资源，但环境资源却不能定义为环境资产。也就是说，不能反证环境资源就是环境资产。环境资源与环境资产之间，既有密切的联系，又有很大的区别。环境资源是环境资产的源泉，在物质内涵上具有一致性，环境资产是环境资源资产化的表现形式。环境资源资产可以分为自然资源性资产和生态资源性资产。自然资源性资产又可分为人造资源性资产及非人造资源性资产。环境资源资产的确认标准:第一，环境资源未来效用的可能性。第二，环境资源计量的可靠性。第三，环境资源的地域范围。环境资源会计只对会计主体内的环境资源形成的资产进行确认。
4．1．2环境资源负债
环境资源负债是由于企业以往的经营活动或其他事项对环境资源造成破坏或影响，而应当由企业承担的、需要以资产或劳务偿付的现有义务，即环境资源负债是企业未来将要发生的环境支出。或有环境资源负债，是指由于目前或将来制造、使用、排放或危险排放某种特定物质，或其他对环境资源产生不良影响的活动引起的在将来发生支出的潜在法定义务。环境资源负债特别是或有环境资源负债通常具有很大的不确定性。为了保证会计信息的一致性和可靠性，在财务报表中予以确认的环境资源负债除了满足重要性原则之外，还应满足以下两个条件:(1)导致环境资源负债的交易或事项很可能发生;(2)环境资源负债的金额能够合理计量(或合理估计)。
4．1．3环境资源权益
环境资源权益，是指环境资源所有者或使用者在企业环境资产中享有的经济利益。按照环境资源权益的形成来源划分，环境资源权益可以分为环境资源资本、环境资源环保基金和环境资源留存收益。由于企业治理环境的结果主要表现为社会效益，因此大多数企业的环境留存收益很可能是负数。环境资源权益的确认有两种情况:一是企业零成本取得该项资源性资产的开采权或使用权，应确认为环境资源资本;二是有充分的证据表明该资源性资产的取得成本远远低于其价值时，应予以确认。环保基金的确认分两种情况:一是在实际收到国家财政拨款、社会各界统筹或捐赠的资金时确认;二是在向消费者收取环保基金、或从税后利润中提取环保基金时确认。环境资源留存收益是在各会计年度计算环境资源损益时确认。
4．1．4环境资源成本
环境资源成本是指本着对环境资源负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。环境资源成本的确认首先要判断是否依据会计估计变更。首先，有些环境资源成本的确认是根据会计估计变更进行的。其次，对环境资源费用按效益期间或无效益标准进行划分，即分别按以前年度、当期、未来期间和无收益(损失)进行划分。最后，对不产生效益的费用，如损害赔偿费用，则按损失处理。
4．1．5环境资源费用
环境资源费用是指企业的经营活动对环境资源所造成的损害需要以污染后的某种支出作为赔付和补偿，也可能会在经营过程之中或之前采取积极的措施，在污染发生之前或之中主动的治理而发生的支出。环境资源费用确认的标准有:(1)环境资源效用不能带来未来效用。如果一项支出不会带来未来经济利益，或者与未来收益没有足够密切的联系，就不应将其资本化，而是将其确认为环境资源费用。(2)环境资源效用的计量具有可靠性。
4．1．6环境资源收益
环境资源收益是指企业积极参与保护环境资源可能会直接或间接产生某种经济收益。环境资源收益分为显性环境资源收益和隐性环境资源收益两类。显性环境资源收益的确认标准为:(1)企业已经将商品所有权或使用权上的主要风险和报酬转移给了购买方。(2)与交易相关的经济利益能够流入企业。(3)相关的收益能够可靠计量。隐性环境资源收益的特点表现为间接的经济利益，这种利益难以形成企业直接的经济利益流入，而且相关的间接收益已反映在企业的不同损益计算中。因此，将这部分纳入环境资源会计的复式记账系统是十分困难的。这部分收益可以在取得时确认并计量，但是不予记录，只是在财务报告中予以披露。
4．2环境资源会计的计量
环境资源会计的计量是将涉及环境资源的经济业务经过辨认确定其数量价格，予以正式记录并编入会计报表的过程。在计量中，最困难的是环境资源的价值计量。
4．2．1环境资源资产的计量
环境资源资产的计量方法主要有以下几种:(1)模糊数学法。环境资源的价值系统是由自然、经济、社会互相影响、互相作用而成的系统，而且各要素互不相容。当系统的复杂性增大时，精确化能力减少，在达到一定程度时，复杂性和精确性将互相排斥。在这种情况下，可以采用模糊数学法来计算诸如土地、森林、水域等环境资源资产的价值。(2)净现值法。这种方法适用于具有市场价格的环境资源资产，特别是对单一的产品与劳务，例如林木。但尚未应用到具有非市场价值的环境资源上，例如空气或水，因为由这些资产所提供的服务，例如废弃物处理，并不具有可观察到的货币报酬。只要可以估算出这些资产价值的代理变量，就可以应用净现值法。(3)市价法。市价法主要是以某一资源参照物的价格为基础，在考虑了有关规模和品位的调整系数后，确定资源净价的一种方法。这种方法计算比较简单，但若产权交易不普遍时，要寻找参照物的交易价格则比较困难。
4．2．2环境资源负债的计量
环境资源负债的计量方法主要有以下几种:(1)恢复支出法。这种方法是采用恢复或更新由于环境资源污染而被破坏的生产性资产所需的费用因素来衡量环境污染代价的。(2)防护支出法。它是指用于人们为了避免环境危害而做出的预防性支出作为环境危害的最小成本。这种方法采用为消除和减少环境污染的有害影响所愿意承担的费用因素来衡量环境污染的损失。(3)机构认定法。在企业的某种污染达到一定程度之后，政府环保机构可能会采取措施要求企业实施必要的治理。这种治理支出最好是能在正式认定之前就加以预计，以便正确反映企业的财务状况和经营成果。如果无法做到，可以在正式认定时予以入账和列报。或有环境资源负债计量主要有以下两种情况:①生态环境资源的降级费用是指由于废弃物的排放超过环境容量而使生态环境资源质量下降所造成损失的货币表现。这种费用具有很大的不确定性，应该给出一定范围内的近似估计，在不可能得出近似估计的情况下，应该采取市场价值法、机会成本法等计算出最低金额。②目前中国是根据“谁污染、谁治理”的原则对企业征收环境资源保护方面的费用，随着社会的发展，环境逐步恶化，国家有可能向企业征收更多的环境资源保护费用。如果在可以预见的将来，国家要变动环境资源保护收费政策，企业要及时在会计处理上进行反映。
4．2．3环境资源权益的计量
环境资源权益具体的计量方法有以下几种:(1)市场价值法。市场价值法是指对具有实际市场的生态系统产品和服务，直接运用市场价格对企业生产经营活动所引起的，并可以观察和度量的环境质量变化进行测算、评价的方法。(2)市场替代法。在不宜直接采用市场价值法时，可以使用替代物的市场价格予以估价。市场替代法具体可以用资产价值法和工资差额法。(3)假想市场法。对没有市场交易和实际市场价格的生态系统产品和服务(纯公共物品)，只有人为地构造假想市场来衡量生态系统产品和服务的价值，其代表性的方法是条件价值法或意愿调查法。如果环境状况的变化连通过间接观测市场行为都不可能估价时，只有靠建立假想市场来解决。
4．2．4环境资源成本的计量
环境资源成本的计量方法主要有以下几种:(1)实际成本法。实际成本法是指按环境资源资产实际发生的成本计量。对环境资源成本构成中的环境资源消耗成本和环境资源支出成本均可采用此种方法计量。(2)边际成本法。边际成本法是指每增加一个单位的产出量而需要增加的成本，是应用效用来衡量环境资源价值的一种方法。(3)机会成本法。使用一种环境资源的机会成本是指把该环境资源投入某一特定用途后所放弃的在其他用途中所能够获得的最大利益。在评估无价格的自然环境资源方面，运用机会成本法估算。(4)预防性支出法。预防性支出法根据人们为防止环境退化所准备支出的费用多少推断出人们对环境资源价值的估价。环境资源成本构成中的环境资源管理成本即可采用此种方法计量。
4．2．5环境资源费用的计量
环境资源费用的计量应遵循历史成本原则，环境资源费用可以根据实际的支付金额进行计量;但对于可预见的未来环境支出等也可使用非历史成本原则计量。非历史成本法计量主要用于预计环境资源的损失。采用的方法主要有市场价值法、机会成本法、工程费用法、影子工程法等。
4．2．6环境资源收益的计量
环境资源收益的计量是为了在环境报告上列明环境资源收益项目和金额。显性环境资源收益可以按照销售合同或销售协议上的金额与实际发生的环境资源费用配比来计算。环境资源赔款收益可以按照法院判决书确定的赔偿金额计量。隐性环境资源收益表现为间接的经济利益，其计量有一定的难度，但可以运用近似的方法予以估计。
4．3环境资源会计的信息披露
企业的环境信息大致可以分为两类:一是影响企业经济活动和交易事项的环境信息或可能影响企业的财务状况、经营成果和现金流量的环境信息。这部分环境信息可以货币量化，在环境资源会计假设、原则下进行确认、计量，通过财务报表呈报。二是一些不能货币量化的关于企业环境责任履行情况的信息，如企业制定的环境保护的政策，企业执行国家环境法律法规的情况，企业的经济活动对环境造成的污染情况以及采取的措施等。这部分环境信息通过财务报表附注披露。环境资源会计通过财务报表和财务报表附注提供有效的环境信息来满足企业可持续发展的决策需要。
5中国实行环境资源会计的建议
5．1注重环境资源会计核算方法和应用的研究
目前，中国的环境资源会计核算仍处于理论研究阶段，缺乏实践基础。因此我们要在理论研究的基础上将研究成果应用于实践。在研究过程中，注重加强与国际组织、外国政府和科研机构等的交流与合作，学习、借鉴其先进研究成果，学习其在低碳经济视角的环境资源会计核算研究方面的成功经验，并将环境资源会计理论的研究与中国的环境资源现状有效的结合，形成适合中国的环境资源会计理论，使其有助于低碳经济发展。同时要重视科研成果应用于实践。只有这样，理论指导实践，实践深化理论，从而不断推动环境资源会计核算的发展。
5．2成立专门的机构制定环境资源会计准则
环境资源会计核算由于缺乏会计准则或会计制度的约束，不仅无法了解企业环境资源管理的绩效，而且无法满足低碳经济下利益相关者对环境资源信息的需求。因此，中国应成立专门的权威事业机构，尽快制定环境资源会计准则，推广开展试点工作，为环境资源会计的发展提供法律支撑。环境资源会计制度和准则的制定将更具有实际的可操作性，有效地防止企业的短期行为，规范和促进环境资源会计健康发展，并推动发展低碳经济走可持续发展之路的国家战略的实施。
5．3加强低碳环保宣传和教育提高低碳经济的意识
目前中国政府在大力发展低碳经济的同时，强调与生态环境的和谐友好。然而，社会公众并不能深刻地意识低碳经济和环境的关系。环境资源会计反映的复杂的环境问题和社会问题，对可持续发展具有重要意义。所以，在实践中，我们应该在全社会范围内传播低碳经济理念，开展环保教育，普及环保知识，加大环境保护和低碳经济宣传的力度，提高社会公众的低碳环保意识，将经济发展与环境保护有机结合，促进低碳经济发展，实现人和自然的和谐共生，为环境资源会计核算提供生存和发展的空间。
5．4建立环境奖惩机制
随着低碳经济的发展，国家要完善环境保护的法律法规，调节企业的环境行为，对于造成环境损害的企业给予一定的惩罚，如征税;对于保护环境、节能减排的低碳企业给予相应的奖励，如补贴或税收优惠，从而鼓励企业走节能减排、低碳发展之路。基于低碳经济视角环境资源会计核算的研究在中国尚处于探索阶段，但随着低碳经济的发展，环境问题越来越受到重视，环境资源会计日益重要，构建环境资源会计框架，实施环境资源会计，是会计发展的必然趋势。
作者：艾静文 单位：福州大学阳光学院