一、问题的提出：高等教育培养成本核算现存的两个制度缺陷
（一）用统计数据成本替代会计核算成本进入新世纪以来，改革开放已使我国高校逐步形成了以举办者投入为主、受教育者合理分担培养成本、学校设立基金会接受社会捐赠为辅的多元筹措经费的机制。这种资金结构多元化机制，有两种内在的功能属性：一方面是投资者本能地关心投资的使用结果；另一方面是受教育者也本能地关注投入资金使用情况，因为受教育者要合理分担培养成本，教育成本与学生及家长的切身利益息息相关。这样一来，高校教育培养成本如何确定，就成为多方直面的一个尖锐问题被提出来了。对此教育部曾两次明确规定：“学费标准根据年生均教育培养成本的一定比例确定。“高校应主动公开学校收费的项目、依据、标准。”首先，这个学费标准所依据的办学成本是如何得出来的呢？时至今日，现行高校会计制度的核算技术和方法仍未能很好地解决高校成本核算问题，科学的高校成本核算体系仍未真正建立起来。既然制度规定学费标准根据年生均教育成本的一定比例确定，在现实操作中，各高校为申请学费标准或核算合作办学成本，只好将现有的会计资料进行统计分析，归集教育培养成本。由此可见，目前我国各高校所上报的教育培养成本实际上是统计成本，并非是会计核算成本。其次，由于我国行政规章制度对高等教育培养成本所包括项目、共同费用如何分摊等细节问题没有明确规定，故统计归集口径不一致，使得统计归集出来的成本标准不同，从而导致学费标准的制订在一定程度上存在随意性、行政化和非市场的倾向。
（二）基建费用未全额纳入教育培养成本现行的高校会计制度规定：“国家对高等学校的基本建设投资的会计核算，按照国家有关规定办理。”按照这种会计核算制度体系必然导致一个高校存在两个会计核算系统，一个是高等教育事业资金会计核算系统，执行《高等学校会计制度（试行）》，称之为“大账”；一个是高校基本建设投资会计核算系统，执行《国有建设单位会计制度》，称之为“基建账”。两账分离使得高校教育事业经费核算不包括高校基建经费，高校基本建设资金核算亦独立于高校事业资金核算之外。目前，高校校区建设多靠贷款筹集资金，但现行的基建贷款核算没有形成统一的做法，融资借入的建设款项并没有明确规定应该在哪个系统核算。部分学校基建贷款在教育事业费系统中核算，贷款本金及利息也由教育事业费偿还，结果应计入在建工程的贷款利息，因直接由教育事业费偿还而未计入工程成本，造成工程成本少计利息。结果是当工程竣工后结转固定资产时，固定资产价值并未包含这部分利息，由此导致核算教育培养成本时少计利息。上述两大制度设计缺陷表明，现行高校会计制度的设计体系在高等教育培养成本核算上已经滞后实际的高校会计核算工作需要。在此背景下，财政部于2009年发布了高等学校会计制度征求意见稿，拟对现行的高等学校会计制度进行再一次全面修订，这实属必行之举。
二、改革的路径：创新高校培养成本核算制度需要两个突破
面对新世纪高校办学形式、办学资金来源渠道日益多样化的新趋势，实现高等教育培养成本核算的科学化，已成为办好人民满意教育最紧迫的实际需要之一。对比高校会计制度必须实现两大突破：一是突破收付实现制的框框，向权责发生制转变；二是必须突破高校“基建账”单独核算的框框，将基建核算统一纳入高校资金“大账”之中，实行统一核算，综合管理。
（一）突破收付实现制框框，实现收付实现制向权责发生制的转变“征求意见稿”在制度设计上首次提出会计核算基础采用修正的权责发生制，向实现这种转变的方向迈出了可喜的一步。收付实现制与权责发生制是会计核算的两个基本原则，这次由收付实现制转向权责发生制，虽然以“修正”加以限制，修正什么、如何修正、修正到什么程度还需进一步确认，尽管如此，已是高校会计核算的一大体制突破。首先，收付实现制转向权责发生制传达了一个重要理念，新世纪的高等学校在基础的会计核算内容上要树立成本核算意识。在信息化背景下，经济市场化、人才流动全球化、教育资金多元化、教育成本分担化已是不可否认的现实状况，科学地核算高等教育培养成本已是大势所趋。但是目前我国的高等教育培养成本核算呈现的并不是会计核算结果，而只是一个数字统计结果，这个主观统计结果是为某一特定目的而人为设定的。形成这种状况的原因在于高校为了向国家申请学费标准需要提交年生均成本，因为日常没有成本核算，只好人为设定，临时编凑。其次，实现由收付实现制向权责发生制的转变，使得高校会计核算基础与企业核算基础一致，从而在会计核算上引入了成本核算概念，将成本核算工作融入到高校日常会计核算中，从根本上树立起成本节约意识，对提高高校资金使用效率具有重要意义。再次，实现由收付实现制向权责发生制的转变，为高校进行成本核算提供了技术支持，可以客观地核算预收、预付、待摊、预提等项目，满足收入与成本费用相配比的需求。例如，在权责发生制核算基础框架下，会计核算要求将支出区分为资本性支出与权益性支出，使得高等学校自行购置、建造的固定资产，在会计核算中不再被确认为支出，而是进行资本化处理，同时对固定资产核算计提折旧，将损耗的固定资产以“资产折耗”形式逐年摊入教育成本中，从而比较客观地反映出固定资产净值，改变了高校固定资产账面价值远远高于实际价值的现状。对大额跨期间费用，如大修费用可以采用待摊或预提的处理方式，使收支符合配比原则。概而言之，实现由收付实现制向权责发生制的转变，为教育培养成本的科学核算提供了技术支持，使得高校资产、负债及净资产状况得以科学、客观的反映，是一种与时俱进的科学态度和方法。
（二）突破高校基建会计独立核算的框框，将“基建账”纳入到统一的“大账”之中，实现两账合一，统一核算“征求意见稿”提出设置“基建工程”科目，用于核算基建项目资金进行基本建设所发生的实际支出，并且在“基建工程”科目下分设明细科目，以满足明细核算需要，从而实现将基建会计纳入高等学校会计制度的统一“大账”之中。如果将“基建账”纳入“大账”，即“两账合一”成为现实，必将大大增强高校会计制度的科学性、准确性和完整性。这种统一的高校会计核算“大账制”的实际价值在于：首先，实现“两账合一”统一核算的大账制能更加客观、完整地反映高校财务信息，从而为教育培养成本核算提供客观真实的会计数据。如前所述，现行的高校会计制度，因高校实际存有两个会计核算系统而形成了两个报告主体，一个报告教育事业资金，一个报告基本建设投资，但任何一个报告都只能反映高校经济活动的一个方面，未能把高校所有的经济活动作为一个整体全面的反映，在会计制度的设计中就割裂了高校资金的完整性。其次，“两账合一”的大账核算制能为投资者、管理者、社会公众以及利益相关者提供完整的高校财务信息，客观反映出高校资产、负债、净资产的整体状况，从而为教育成本核算提供客观依据。再次，实现“两账合一”的统一大账制便于教育培养成本的归集与分摊。实行“两账合一”，高校所有资金都将在一个统一的会计系统中核算，在制度运行上更加便于核算操作。前面提到的在建工程贷款利息可直接归集到在建工程成本中，使得工程价值完整，竣工后转入固定资产价值亦完整，这样固定资产的折旧就能科学、合理地分摊到教育培养成本之中。
三、落实的办法：完善高等教育培养成本核算体系的两点建议
新世纪的高校会计制度若能有效地实现上述两大转变，便可为高校会计科学、合理地进行培养成本核算提供有效的制度框架和技术支持，从而使得高校培养成本的归集、分摊与计算具有制度上的可行性。但市场经济条件下的高等学校的财务核算与管理是一项既与企业会计核算有些共同点，同时又具有独自特点的会计核算系统，仅靠会计制度还不能落实成本核算，欲真正实现高校教育培养成本核算的科学化，还需要进一步完善成本核算理论与配套政策的支持。
（一）构建符合高等教育特色的培养成本核算制度体系，使成本核算的内容更具有客观性和科学性高校成本核算的制度设计应遵循一般原理与具体实际相结合的原则，使其能真实地反映我国高校的实际财务管理现状。目前，我国财会界对高等教育培养成本核算问题的研究，主要的焦点集中于成本项目的构成与成本计算的方法。若想在实践中实施成本核算有三个关键问题需要在理论层面达成共识。一是成本核算方法的选择。数理统计法、会计法和作业成本法可为选择成本核算方法提供理论支撑与技术支持，问题是要实施成本核算需要理论上有一个明确的相对简洁、统一、易于理解、便于操作的制度设计。二是成本核算项目设置问题。成本项目的设置直接涉及到教育成本的界限，按照权责发生制的基本要求：凡是本期成本应负担的费用均计入当期成本，凡不属于本期应负担的费用则不能计入，但实际操作中如何剔除与培养学生无关的费用，科学、合理地核算本期成本是一件很不容易的事，诸如离退休人员社会保障和福利、科研经费等项目支出是否计入成本，以何比例计入，都需要理论界进一步研究以达成共识。三是共同费用分摊问题。高等教育共同费用即间接费用，是指不能直接计入成本核算对象的费用，这部分费用要在不同类别学生之间分配应该以什么作为权数，需要一个统一的标准。上述三个问题表明，高等教育培养成本的核算客观上需要一套完整的科学理论和制度设计来指导和规范，这样才能增加成本核算的科学性。
（二）统一与完善高等学校教育培养成本核算的计量方法，使成本核算易于操作，便于落实现行的教育培养成本核算的计量方法，既不统一，又不便于会计核算，使实际的核算工作处于困难境地。如有时从学费标准角度计量核算教育培养成本项目，这样一来核算项目包括公务费、业务费、设备购置费、修缮费、教职工人员经费等正常办学费用支出。有时又从监督审查的角度对高校教育成本作出规范，这样一来，高校教育培养成本便由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。有时还从管理角度规范教育成本构成，这样一来，教育成本项目便包括教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用。对于教育成本核算计量内容的这种多口径状况，既造成会计核算无法完成成本核算内容，也反映出对于教育成本计量方法研究的滞后，成本控制效果不明显的问题。这些方法带有明显的推算痕迹，并不属于科学的计量核算方法。放眼世界，今天对于教育成本核算计量方法的运用，已由单一的数理统计方法扩展到会计方法、数理统计方法和作业成本法并用，这对于制定统一简洁、易于理解、便于操作的教育成本计量方法提供了知识储备。在依法治国的宏观背景下，实现高等教育培养成本核算科学化的最有效方式，就是通过统一完善有效的法律法规与其相配套的高等教育培养成本核算实施细则，以保障成本核算工作的切实落实。
作者：孙杰 单位：辽宁大学