2021-4-9 | 财政税收
一、上市公司假账风险的内涵界定与基本特征
以会计信息原理与风险管理理论为指导，客观界定上市公司假账风险的概念内涵和基本特征，是上市公司假账风险防控的前提。
（一）上市公司假账风险的内涵界定
风险是将来结果的动态性、难以确定性和导致损失的概率性，是威胁、弱点、影响三要素发生的可能程度，其中，威胁来自系统外部非正常事件或行为，弱点是系统内部可能被威胁利用的失灵点，影响指威胁对组织的短期和长期负效应。上市公司假账风险的概念应界定为上市公司出现假账后果的非确定性与假账产生损失的概率。会计假账的类型一般包括体制型假账、客观型假账和主观型假账［１］１７１８。体制型假账是制度缺陷与体制漏洞长期积累产生的假账；客观型假账是非主观行为的社会、经济、自然等现象产生的假账；主观型假账是会计主体主观行为发生的假账。由此，上市公司假账风险也分为体制型、客观型和主观型三种假账风险。国内外发生的大量上市公司假账事件普遍属于主观型假账，上市公司已成为主观型假账风险频发的重灾区。
（二）上市公司假账风险的基本特征
一是必然性。会计行为具有资源配置、利益平衡的功效，上市公司基于利益追求，总是处于会计假账与会计真账两难选择的矛盾状态，从而使上市公司假账风险具有必然性［５］。二是广泛性。上市公司假账主体是直接或间接参与假账行为、与虚假会计信息直接或间接相关、具有平等权利能力和完全行为能力的自然人、法人和组织，上市公司假账风险存在于履行会计契约的各类主体，包括公司的会计、高管、股东、职员和立法机构、政府主管部门、社会公众等，具有广泛性。三是规律性。大量实证研究结论表明，上市公司假账的发生存在一定规律性。上市公司假账结果出现以前，我们虽难以预测什么时点、什么环节、哪家公司出现假账，但能够基于上市公司的异常行为、财务状况、高管变动等重大事件敏锐发现公司假账征兆或基本线索，能够发现上市公司假账发生的时间、地点、阶段、过程等的规律性。四是危害性。上市公司假账不但损害政府主管部门、公司股东、潜在投资者、债权人等会计信息使用者的合法权益，而且使上市公司及其投资者、债权人的投融资和决策利益产生损失，导致上市公司会计利润虚假，更为重要的是严重损害注册会计师独立、客观、公正的形象，造成注册会计师的诚信危机、生存危机和发展危机，损害会计市场秩序。五是防范性。上市公司的体制型、客观型假账风险虽难以排除，但能够通过完善公司治理结构、创新法律制度降低发生概率；上市公司的主观型假账风险可以通过创新公司治理机制、强化内控制度建设、加大假账责任追究力度、增强会计主体自律能力等途径逐步排除。六是救济性。上市公司主观型假账风险发生的各种违约侵权行为，受损主体能够通过行政执法、司法裁判、仲裁裁决等手段追究上市公司因为假账行为而需要承担的法律责任，向责任公司索赔损失，确保受损主体的损害赔偿得到全面救济，维护会计市场秩序良性运行。
二、上市公司假账风险的主要内容与表现形式
上市公司假账风险防控的关键在于运用法务会计原理和风险管理理论、博弈理论，准确分析上市公司假账风险的主要内容和表现形式。
（一）上市公司假账风险的主要内容
一是信息产权风险。财务会计和管理会计归属单位、企业的理论，虽然有利于实现单位和企业本位利益，但导致上市公司将本应公开监管的财务会计信息作为“机密”，成为上市公司独有资产，形成财务会计信息产权单位化，从而容易发生上市公司会计信息产权风险。上市公司全面控制财务会计信息生产过程，全程决策公司所有会计行为，全力决定会计信息质量，全部享有公司会计利益，剥夺外部会计信息消费者的产权利益和监督权，形成上市公司基于本位利益需要决定对外“披露”供给财务会计信息的虚假程度，即为上市公司会计信息产权风险。二是会计制度风险。目前我国会计法律制度博弈程度不充分，没有全面表达所有会计主体的意志和利益，在空间和时间上不能取得社会公认，从而造成会计法律制度不能全面表达市场经济规律和经济运行现状，形成不少会计法律缺陷、会计制度漏洞和会计准则变异，进而导致上市公司假账风险。三是公司经理风险。上市公司负责人的个人与单位负责人的双重身份，极可能使上市公司负责人行为的利益目标发生冲突，其追逐的利益以个人利益为主，其他利益追求均服从于个人利益，会计信息的生产过程往往由单位负责人个人意志和权力滥用程度而定，从而存在上市公司负责人为满足个体利益、公司利益、团体本位利益等目标强迫或指令公司会计人员制造假账的风险。四是公司会计风险。会计人员与不同公司签订契约，负责生产财务会计信息，其获得报酬额受到不同主体履约能力、支付利益变量、预期偏好的约束，使单位会计人为充分保护自身权利而以利益最大化为目标进行决策［６］，容易发生上市公司假账风险。五是独立审计风险。注册会计师与被审计上市公司签订委托契约，负责监督审计上市公司财务会计信息质量，为被审计单位代理记账、提供咨询而建立利益关系，担任被审计单位高级管理人员或与被审计单位形成商业利益竞争关系，为竞争业务或其他个人利益而有求于被审计单位，受到被审计单位管理当局为不合法要求施加的利诱等等，这些利益因素都可能与注册会计师独立公正职业准则产生激烈冲突。由于注册会计师的审计利益很大程度上决定于被审计单位，迫于个人生存和发展需要，他们不得不与上市公司合谋，甚至失职渎职，发生上市公司假账风险。六是假账执法风险。《会计法》虽然规定了严格的假账行政制裁措施，但缺乏假账民事责任制裁和刑事责任追究规范，其他法律法规对注册会计师失职行为的行政责任虽有明确规定，但处罚程度太轻。目前对上市公司假账治理表现为行政治理为主、刑事制裁不力、民事救济不足。上市公司假账难以受到财政部门处罚，证券主管部门对上市公司假账的行政处罚过轻，处罚执行不到位，导致上市公司假账频繁发生。
（二）上市公司假账风险的表现形式
一是假经济业务。上市公司会计信息应以客观真实的经济业务为根据，假经济业务成为上市公司假账风险的根源。二是假会计凭证。假会计凭证指虚假的原始凭证、记账凭证和转账凭证。记账凭证以原始凭证为基础，成为经济信息转化为会计信息的核心。受利益驱动等因素制约，上市公司的所有原始凭证难以确保均为合法有效，可能存在假发票、违法发票等无效的原始凭证，上市公司会计人员报销发票时对原始凭证审核不严，使之成为制作记账凭证的依据，出现违法无效的会计分录、科目和数据，注册会计师审计会计报表时因故意不予指出或过失行为难以查实，导致上市公司资产受损。三是假会计账簿。假会计账簿指依赖假记账凭证登录的会计账簿，包括日记账、明细账和总账。登录会计账簿的基本数据信息源于记账凭证，假记账凭证表达的信息虚假，必然导致会计账簿信息虚假，产生上市公司假账。四是假会计报告。会计报告是上市公司经营成果和财务状况的全面总结，成为所有会计信息消费者的决策依据。基于追逐最大化利益等因素考虑和财务会计信息产权单位化私有状态，上市公司对外提供的会计报告是各方意志博弈的结果，成为维护上市公司本位利益的核心文件。为维护上市公司利益，会计人员可能依赖假会计账簿或其他假会计业务制作资产负债表、现金流量表、损益表、财务情况说明书、利润分配表等会计报告。五是假资本验资。注册会计师属于维护市场经济秩序的“经济警察”，但依赖客户审计业务生存发展的注册会计师经常面临造假风险与不造假损失的两难选择，在利益驱动下，他们极可能不遵守法定验资规则和实质标准，依据被验资人假凭证、假文件出具企业注册资本验资报告。六是假独立审计。虚假审计指注册会计师不遵守法定审计程序和实质标准，依据被审计人提供的虚假的会计报告、凭证、业务、账簿、验资文件等会计假账或者注册会计师提供的虚假审计证据而出具的会计报表审计报告和公司盈利预测报告。七是假资产评估。虚假评估指注册资产评估师不遵守资产评估程序和实质标准，依据被评估人虚假的资产业务、凭证、账簿、报告等会计信息或依据非法自制的虚假评估证据出具的资产评估报告。
三、上市公司假账风险的识别方法与评估路径
由于上市公司财务会计信息和档案的保密要求，中小投资者难以获得公司财务会计信息证据，不能判断上市公司财务会计信息的真实性、合法性与公允性，只能通过上市公司基于本位利益需要对外披露的会计报表中报和年报、会计师事务所的审计报告和宏观政策盲目判断，难以把握假账风险，导致投资失误、利益受损，他们属于资本市场的会计信息弱势群体，成为上市公司假账受损最严重的投资群体。法务会计应充分发挥舞弊调查、损失计量等功能，全面识别与评估上市公司假账风险，为防控上市公司假账风险奠定基础。
（一）上市公司假账风险的识别方法
识别上市公司假账风险是防控假账风险的前提。上市公司假账风险识别指全面分析上市公司会计行为，把握假账的发生征兆、主要线索和基本痕迹，判定形成假账的概率与可能程度，包括研究假账风险源头、发现假账风险区域、判断假账风险影响，其任务在于识别上市公司面临的各种假账风险。一是研究假账风险源头。法务会计应分析、研究上市公司的资产贬损、安全漏洞、管理缺陷等风险源头，通过假账风险列表，全面分类、区别假账风险类型，确定上市公司假账风险的种类与成因。二是发现假账风险区域。法务会计应通过研究假账风险源头，确定上市公司会计行为过程产生假账风险的重点区域和主要环节，探究假账风险对资产负债、资本经营、资信管理等标准安全区域的基本威胁、不良影响和资产受损的可能性。三是判断假账风险影响。法务会计发现假账风险区域之后，应全面分析不同种类假账风险之间的关联性、冲突性和融合性，全面分析上市公司不同安全区域、经营业务、管理系统、重点环节的假账风险及其显在或潜在影响，修正假账风险识别表，调整假账风险防控措施。
（二）上市公司假账风险的评估路径
评估上市公司假账风险是防控假账风险的关键。上市公司假账风险评估是上市公司资产负债的管理缺陷、贬值威胁、违约概率、社会影响及其综合效应造成假账风险的可能程度评价，假账事件对不同主体的生产、生存、发展等不良影响和经济损失的全面评价、量化估算。其目的在于确定上市公司的假账风险概率、负面影响程度、风险承受能力、风险防控次序和风险救济对策。上市公司假账风险评估过程的主要步骤有：一是确定重点监控的资产负债对象、经营管理过程、资本运作项目；二是确定重点监控对象的假账概率、可能程度与发生原因；三是确定重点监控对象发生假账风险的重点区域、弱点环节与形成过程；四是确定重点监控对象假账风险导致上市公司的受损程度与不良影响；五是确定上市公司防控假账风险、降低风险损失的有效对策。上市公司假账风险评估方法包括知识评估法、定性评估法和定量评估法。知识评估法指通过广泛收集信息，确定上市公司假账风险的关键区域与安全控制效果，按照稳健高效标准采取防范措施，将假账风险发生概率降至最低限度。定性评估法指按照假账风险评估边界、目标、机制、步骤等，对上市公司资产负债进行管理评估、经营评估、安全评估、效率评估，定性分析假账风险发生概率，把握上市公司假账风险。定量评估法指依据风险定量模型评估上市公司假账风险，主要模型有：（１）单因素风险定量模型，即依据单一假账风险影响因素和数理统计方法评估上市公司假账风险。（２）多因素风险定量模型，即依据多种假账风险影响变量和线性回归模型、概率回归模型和逻辑回归模型等数理统计方法评估上市公司假账风险。
四、上市公司假账风险的预防思路与控制对策
上市公司假账风险防控的基本思路为：以法务会计理论为指导，创新会计信息产权制度，建构法务会计主体制度，优化会计职业管理制度，减少上市公司假账净收益，培养法务会计专业人才，建构本土化的法务会计职业，充分发挥法务会计防控上市公司假账风险、治理会计腐败的功效。
（一）建构财务会计信息产权共有制度，确保所有会计主体对上市公司会计信息进行监管国内外会计法律制度与学界、实务部门将会计单位对外提供会计信息界定为“会计信息披露”，这实际上确认了财务会计信息产权私有制度，即会计主体有权按照利益目标随时决定对外提供财务会计信息的真实性、合法性与公允性，这就导致上市公司有权决定对外披露会计信息的虚假程度。政府主管部门应以法务会计理论和产权经济学理论为指导，废除财务会计信息产权私有制度，建立上市公司财务会计信息产权共有和管理会计信息产权私有并存的产权制度［１］２４８２５０，不断完善会计法律、法规和企业会计准则，确保与上市公司会计信息相关的所有会计主体能够以产权所有者身份行使监管权、救济权、损失求偿权，禁止上市公司以会计假账侵害归全社会共有的财务会计信息产权。
（二）建立法务会计主体框架制度，实现上市公司会计行政监管与司法治理的高效有序运行法务会计是涉及会计、法律等多元复合交叉学科并致力于维护主体财产安全的社会专业活动，这种活动有利于优化会计、法律职业的良性发展，上市公司会计假账风险防控必须依赖于法务会计主体实施的行为活动。法务会计主体由法务会计司法主体、执法主体、单位主体、中介主体等构成，它们分别在各自区域范围发挥职能，协同处理和解决不同主体财产的被非法侵占、受损害赔偿、保值增值问题，防控假账风险，实现主体财产的安全、保值、增值目标。
１．建构法务会计司法主体。法务会计司法主体是指专门承担财产被非法侵占的侦查、公诉、审判等刑事责任追究与民事责任追索以及财产损害赔偿的民事诉讼审判职能的司法机关，包括专门的会计检察院、会计法院，它对上市公司假账行为强化司法监管，形成司法威慑力，降低上市公司假账风险。一是组建专业化的会计检察院，由其专门行使现有公安机关承担的税务侦查、经济侦查职能和检察机关承担的贪污贿赂侦查、渎职侦查职能，其基本职责为：承担会计犯罪和财产侵占等法务会计犯罪的侦查、公诉、民事公益索赔职能以及损害赔偿公益诉讼职能；行使会计国家赔偿和假账公害的民事公诉权；行使会计行政行为和司法审判的法律监督权。二是组建专业化的会计法院，由其专门行使现有法院承担的税务犯罪、经济财产犯罪、贪污贿赂犯罪、渎职侵权犯罪的审判职能和损害赔偿民事诉讼职能，其基本职责为：承担会计犯罪和税务犯罪、经济财产犯罪、贪污贿赂犯罪、渎职犯罪等法务会计犯罪的审判、民事公益索赔审判职能；承担损害赔偿公益诉讼审判职能，行使会计国家赔偿、假账公害赔偿、会计行政行为的司法审判权；行使会计民事纠纷、会计犯罪、会计假账民事公诉、会计行政纠纷的审判权；行使法务会计裁判结论的执行权。２．建构法务会计执法主体。目前，我国负责会计监管职能的财政部、负责会计信息审计职能的审计署、负责行政行为监管职责的监察部、负责防范腐败的国家预防腐败局均隶属于国务院，会计、审计、行政监管、预防腐败机构的独立性不强，并且，财政、审计、行政监管、预防腐败部门的双重领导体制导致国家整体利益与地方局部利益、宏观会计秩序与微观假账趋势、主体财产安全需求与个体财产监管漏洞过多的强烈冲突，使上市公司会计假账久治不愈，审计流于形式，国资监管不力，监察力度不强，预防腐败不足。我们建议改造审计署，整合审计署国家审计、财政部会计监管、国资委央企保值增值监管、监察部行政监管、国家预防腐败局会计腐败监管等职责，合并税务、人民银行、证监会、保监会、银监会等部门的行业会计监管职能，构建国家会计审计与财产监察院，专门履行全国会计监管、国家审计、财产监督、行政监察等法务会计职能，赋予其法定的立法建议权、会计检查权、假账调查权、假账认证权、假账报告权、财产审计权、财产追索权、损失赔偿权、财产评估权、增值考核权、违法侦查权、强制处理权、公益诉讼权、责任追查权等，隶属于全国人大常委会，对全国人大负责，在各省（直辖市、自治区）设立分院，在各地、市、州设置支院，在各县、市、区设置办事处，垂直管理。国家会计审计与财产监察院、分院、支院、办事处分别向同级政府各部门、国有企业、国有事业单位、上市公司委派法务会计执法特派员，负责财产监管和假账防控，不受制于地方政府和地方人大管辖，消除地方保护、执法内耗，防范上市公司假账风险。３．建构法务会计单位主体。一是行政事业单位设置法务会计监督局，隶属于国家会计审计与财产监察院，直接向国家会计审计与财产监察院负责报告工作，不受其他任何单位控制、干预，专门承担对行政事业单位的所有决策事项、财务收入、财务支出、财产变动、财产侵占、财产损失、保值增值等法务会计行为的调查、监督、审核、追索、起诉、侦查、报告等职责，其收入待遇、经费开支等由国家会计审计与财产监察院承担。二是改造国有企业监事会，建立专门监督并独立于国有企业的法务会计监事会，隶属于国家会计审计与财产监察院，直接向国家会计审计与财产监察院负责报告工作，不受其他任何单位控制、干预，专门承担对国有企业的所有决策事项、财务收入、财务支出、财产变动、财产侵占、财产损失、保值增值等法务会计行为的调查、监督、审核、追索、起诉、侦查、报告等职责，其收入待遇、经费开支等由国家会计审计与财产监察院承担。三是改造公司制企业监事会，使其独立于公司制企业，建立专门监督公司制企业的法务会计监事会，由股东委派法务会计监事，其委派的监事直接对委派股东负责，隶属于委派股东，统一或单独开展监督工作，不受公司董事会、经理层控制、干预，专门承担对有限责任公司和股份有限公司的所有决策事项、财务收入、财务支出、财产变动、防范财产侵占和财产损失、保值增值等法务会计行为的调查、监督、审核、追索、起诉、侦查、报告等职责，其收入和经费开支等由各委派股东承担。４．建构法务会计中介主体。国家应该制定《法务会计师法》，组建独立于政府、单位、个人的法务会计师事务所，建立法务会计师制度，依法接受委托从事假账调查、证据服务、损失计量、财产鉴定、财产追索、财产咨询业务，防范和治理上市公司假账行为。
（三）优化会计职业管理制度，提升会计职业自律自净能力:目前会计职业由单位会计人、注册会计师组成，优化会计职业管理制度是防范上市公司假账风险的重要途径。一是完善注册会计师独立执业制度。国家应尽快出台注册会计师审计、报告、收费相互分离与制衡制度，确保注册会计师利益独立、客观公正，规避道德风险。二是建立连带无限责任赔偿制度。上市公司假账造成外部会计信息使用者财产受损时，由单位会计人、注册会计师承担连带无限赔偿责任，以增强职业会计人的自律能力和监督力度。三是建立会计项目终身负责制度，即规定单位会计人对生产的财务会计信息质量、注册会计师对其审计后的财务会计信息质量实行终身负责制度，没有时效限制，也就是说，不管任何时候的使用者因前述会计信息造成的损失均分别由负有法律责任的会计信息生产者、监督者、加工者连带承担。
（四）减少上市公司假账净收益，去除上市公司假账行为原动力:减少上市公司净收益，包括减少物质净收益、政治净收益和精神净收益三个方面。一是减少上市公司假账行为的物质净收益。国家应完善《民法通则》，建立上市公司假账民事赔偿制度；修改《刑法》，设立“会计假账罪”，对上市公司构成假账罪人员施以重刑，形成假账警戒“高压线”；完善《注册会计师法》，制定《会计职业法》、《会计监管法》，对上市公司假账责任人终身禁止其从事会计职业，并处以巨额罚款，对做假账的上市公司实行废除上市资格制度，永久禁止上市，对假账行为严重的上市公司实行强制注销制度。二是减少上市公司假账行为的政治净收益。国家应修改完善《公司法》、《会计职业法》等法律法规，规定假账责任者不得担任人大代表、政协委员、公务员等，禁止从事社会公共职业，禁止担任所有单位和组织机构负责人，使上市公司假账政治净收益趋向于零。三是减少上市公司假账行为的精神净收益。国家应规定上市公司假账责任人必须在重要媒体（报纸、电视台）自费刊登或播发假账行为道歉信和保证不做假账承诺书，建立上市公司假账责任人不良信息库，将假账不良记录永远载入上市公司假账责任人信用档案，终身禁止上市公司假账责任人获得各种荣誉称号、舆论表扬等精神收益。
（五）培养法务会计专业人才，适应上市公司假账风险防控需要:随着市场经济的快速发展，上市公司假账侵权的财产日趋庞大，采用的会计假账方式非一般会计或法律专业人员所能识别和判断，治理上市公司假账腐败的关键在于培养大量懂法律、懂会计的创新型、本土化法务会计人才。法务会计属于边缘交叉学科和新兴复合专业，它致力于维护主体财产安全，对治理假账具有独特功能。国外大学普遍开设独立的法务会计专业教育，至２００７年１月美国有８２所大学开展法务会计专业本科、研究生学历教育［９］。国内高校没有设置独立的法务会计专业学历教育，少数高校在法学或会计学、财务管理专业设置法务会计方向，处于试点探索阶段。目前在法学专业开设法务会计方向硕士、本科、专科学历教育的高校有中国政法大学、江西财经大学、南京审计学院、湖南财政经济学院等，中国政法大学从２００３年起在经济法专业招收法务会计方向硕士；南京审计学院从２００８年９月开始在法学专业设置法务会计方向招收本科生，规模已过千人，成为国内法务会计方向招生规模最大的高校；湖南财政经济学院从２００９年９月开始在法律事务专业设置法务会计方向招收专科学生，已毕业和在读学生近３００人，计划２０１３年８月开始在会计学专业设置法务会计方向招收本科学生；由湖南省人民检察院与湖南财政经济学院共建的湖南省普通高校哲学社会科学重点研究基地———湖南省法务会计研究基地，计划与国内相关高校联合培养法务会计硕士、博士，提升法务会计人才培养层次。在会计学专业开设法务会计方向硕士、本科、专科学历教育的高校有复旦大学、南开大学、云南财经大学等，在财务管理专业设法务会计方向本科教育的高校有渤海大学。笔者认为，高校应尽快设置独立法务会计专业，招收本科生、硕士生和博士生，培养懂法律、懂会计、适应防控上市公司假账风险需要的复合型法务会计人才，建构本土化的法务会计职业，充分发挥法务会计防控上市公司假账风险、治理会计腐败的功效。
本文作者：董仁周 单位：湖南财政经济学院法务会计研究所