2021-4-9 | 财务报表论文
改进其他综合收益列报的必要性
1.“其他综合收益”列报项目。
2011年6月16日，国际会计准则理事会正式发布了《对〈国际会计准则第1号———财务报表列报〉的修改———其他综合收益项目的列报》，此次修订将其他综合收益项目划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类区别列报，这与国际会计准则理事会发布的《其他综合收益项目的列报》征求意见稿内容基本一致，于2012年7月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。为确保《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》被执行，保持与2011年新修订的国际列报准则持续趋同，我国财政部于2012年5月发布的《企业会计准则第30号———财务报表列报（征求意见稿）》明确在利润表第三十一条增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，同时在第三十二条又将“其他综合收益项目”进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报，但是对于这两类项目的界定并没有进行说明。
2.“其他综合收益”列报模式。
国际会计准则理事会（IASB）在2007年9月修改后的列报准则中规定企业可以采用单一业绩表（利润表）或两张业绩表（利润表和综合收益表）的列报模式。我国财政部在2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》要求上市公司自2009年1月1日起在利润表中“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。2011年6月16日，国际会计准则理事委员会将其他综合收益列报模式修改为企业可以选择单一业绩表或者两张业绩表模式。我国《企业会计准则第30号———财务报表列报（征求意见稿）》中仍然将“其他综合收益”在利润表项目下列报，采用单一业绩表列报模式。这种列报模式过于简单，反映不修改后的“其他综合收益”的具体构成项目，不能让报表使用者一目了然地了解企业“其他综合收益”的情况。
改进其他综合收益列报项目的建议
1.划分损益性交易与权益性交易。
其他综合收益，是指企业根据企业会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失，它分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两大类。第一大类称为“权益性交易”，第二大类称为“损益性交易”。损益性交易是企业所有者与非企业所有者之间因为交易或事项形成的，是企业利得或损失的范畴，以后满足条件重分类进损益的其他综合收益。与损益性交易相对的概念叫权益性交易，《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》中首次出现了“权益性交易”专业术语，如“5.企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益”；“8.企业接受的捐赠和债务豁免，……如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。”根据《企业会计准则第30号———财务报表列报（征求意见稿）》，权益性交易在以后不能重分类进损益。
我国《企业会计准则———基本准则》界定了“利得和损失”及分类，但由于具体会计准则没有与基本准则保持前后一致，导致会计实务中经常混淆“损益性交易”和“权益性交易”的概念。笔者建议在“资本公积”科目下增加“权益性交易”和“损益性交易”明细科目，如“资本公积———权益性交易———其他资本公积”科目与“资本公积———损益性交易———其他资本公积”科目，前者登记其他综合收益的第一大类，后者登记其他综合收益的第二大类。这样只有“损益性交易”科目下的资本公积才能转入利润表中，作为“其他综合收益”在利润表中列示。同时，会计准则体系应逐步明确“权益性交易”与“损益性交易”的具体界限，即明确“其他综合收益”两大类之间的界限，以便会计人员做出正确的账务处理。
2.增加“损益性收益”列报项目。
关于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”，我国《企业会计准则第30号———财务报表列报（征求意见稿）》”列示了“按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额、自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分等项目”四项。我们认为，至少还应包括“可供出售金融资产公允价值变动”项目，因为该项目处置时需将原计入资本公积的部分转入投资收益，符合前述条件。
3.对“权益性收益”列报项目的看法。
对“权益性收益”项目，即“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”，国际会计准则列举了两个项目，包括不动产重估利得、养老金计划精算利得（损失）。《企业会计准则第30号———财务报表列报（征求意见稿）》未对此项目做出规定。对于“不动产重估利得”项目，《国际会计准则第16号———不动产、厂场合设备》（IASC16）规定，固定资产在后续计量时可以按照公允价值进行重估计价，它的前提是持续经营假设该资产在同一类似企业中继续使用，重估价值大于历史成本的增值记入“资本公积———重估盈余”科目中，减值则计入当期损益。我国《企业会计准则第4号———固定资产》没有规定重估盈余会计处理问题，根据我国现行有关法律法规的规定，企业在“国有资产产权变动、经批准进行股份制试点改造”等情形下，需要对企业财产（包括固定资产）进行重新评估，法定财产重估增值属于“权益性交易”范畴，即以后不能重分类进损益的其他综合收益。我们认为，“不动产重估利得”应列示在“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”中。