税法的惩罚性规则内涵及分类

作者：张 怡，杨 颖    单位：西南政法大学

惩罚性规则的特点

(一)动态性

税法的惩罚性规则之存在往往与经济发展过程中阶段性的经济和社会问题密切相关，惩罚性规则的制定和适用是一个不断调试的过程。国家根据收集或反馈得来的各种经济参数，分析能够利用惩罚性规则加以重点治理和调控的领域，结合纳税人的收入状况以及国家在经济发展过程中出现的新问题，通过对相关税收法律法规的反复调整，从而达到经济平稳运行、社会和谐发展的目的。

(二)针对性

惩罚性规则的制定往往是出于解决现实经济和社会问题所需，而且常常存在于与民生有重大关联的领域。例如，环境税收中的惩罚性规则即是为了遏制现代人过量消耗环境资源的行为，缓解代际人之间对环境资源共享的矛盾。对于已经基本形成固定模式的主流税收，除了在现有规则的范围内进行微调外，较少存在对惩罚性规则的需求。

(三)公益性

许多学者认为，税收的根本目的是满足国家财政的需要，对公共产品的支出只是国家财政当中的一种功能，并不能被视为税收的主要作用和价值。笔者认为，惩罚性规则以绝对的公益性为主要特点，其规则制定的依据几乎与国库安全无关，是为了矫正和治愈社会和经济发展过程中的“病态”现象，具有确定的公益属性。任何突破公益属性的规则，均非本文意义上的惩罚性规则，换句话说，任何偏离公益价值的惩罚性规则均会因为其对纳税人财产的过度剥夺而受到宪法的否定。

(四)附加性

惩罚性规则的附加性主要表现在两个方面:一方面，惩罚性规则往往不以主流税种的形态出现，主要存在于辅助性的税收立法当中，通过税率条款、减免条款以及加重纳税条款予以表达，对主流税收和主流税法规则起到附加性和辅助性作用。例如，作为惩罚性关税规则的反倾销税和反补贴税，即是在商品进出口正常纳税的情况下，对某些特定商品额外征收的税收，连同关税共同发挥调控作用。另一方面，惩罚性规则的附加性还表现在其给纳税人正常纳税义务增加了新的税收负担。虽然惩罚性规则带给纳税人的并非都是重复纳税，但是，多数惩罚性规则发挥作用的机制正在于额外增加纳税人的经济负担。以上海和重庆改革试点的房产税规则为例，纳税人在正常房产交易过程中已经履行了基本的纳税义务，但对于列入规则调整对象的房产，纳税人还需要依法承担额外的税负。

(五)规范性

由于惩罚性规则是对纳税人正常纳税义务附加的额外负担，是对纳税人私人财产权利的侵犯和剥夺，因此，规范性是税法惩罚性规则合理存在的必要条件。惩罚性规则的制定和适用必须经过广泛而慎重的探讨、对拟征税项目的详细评估和分析，通过完善的立法程序适时予以制定、修改和取消，同时必须配合有效的税务监管和财政安排规则，否则，纳税人的抵触心理将可能造成社会新一轮的问题。

(六)经济性

如果说惩罚的一般本质是对自由、财产甚至生命的剥夺，那么，税法的惩罚性规则则以其对纳税人财产的剥夺著称。纵观国内外税法的惩罚性规则，通常表现为开征特种税、附加税或者提高税率。税收本身即具有对纳税人财产无偿剥夺的特性，而惩罚性规则的制定和实施则在一般纳税人承担的“公共”税负之外为特定族群的纳税人增加额外的税收负担，这同时也是社会大众对惩罚性规则持否定性意见的主要原因。因此，税法的惩罚性规则与税法其他规则相比，既统一于经济性，又以经济性为其最大区别。

惩罚性规则存在的必要性:税法对现实的回应

市场的资源配置机制有着重大的缺陷:市场不能将资源有效地配置于具有非竞争性、不可分性、非排斥性等特征的公共产品供给方面。正因为如此，作为税收手段之一的惩罚性规则就有了发挥作用的空间。

(一)国家提供补充公共产品的需要

在经济发展的早期，居民收入水平较低，衣食住行等私人消费占据着公共产品的较大比例，对于公共消费则仅限于行政、国防等方面。但是，随着经济的发展，人们对环境、健康、社会秩序及其他在消费和资本形成间难以清晰界定界限的项目之需求逐渐增加，由此要求国家对过去被经济发展所忽视的一些公共产品承担资源配置的责任。尤其是在随后的阶段，随着收入水平的提高，受私人消费中对奢侈品(如大排量汽车、摩托艇、游艇等)的追求和因投资带来的投机意识之驱动，整个社会对“补充性公共产品”的需求大幅增加，这些补充性的公共产品包括对(高速)公路、系船池、排污等设施的建设，经济和社会活动的日趋复杂往往又导致补充性公共产品中补救性的基本公共服务占据较大比例。例如，经济活动的复杂性要求反倾销、反补贴等经济管制机构的服务，工业化发展要求对污染的防治和对资源的保护，人口密度的提高增加了对基本住房的需求等。由此可见，随着经济的发展和居民收入水平的提高，社会成员对公共消费和公共投资的需求内容是发展的，同时，需求的规模也是变化的，对公共部门资源配置的比例也是发展变化的。

(二)调控投机性投资的必要

在市场经济中，市场主体的资金总是朝着获利最大的方向流动。不管是对资源的开采与利用、房屋与土地的增值收益还是利用国际贸易手段获取暴利，均是市场经济自由发展背景下的必然逐利趋势。私人部门的投资是个人或企业为了获得收益而进行的购买和投入行为。根据购买内容的不同，私人部门的投资主要分为金融资产投资和实物资产投资。传统的实物资产投资是指购置、安装设备或建筑物用以扩大生产能力。例如，对房地产领域的投资原先也仅限于前述目的，然而，随着土地和房产价值的上升，人们逐渐将房产本身的升值获利作为私人部门投资的主要目的，私人投资推动房地产市场价格攀高，市场价格攀高继续带动私人投资，最终市场价格远远偏离真实价值，市场泡沫为经济发展带来极大隐患。由于税前收益率受到国家法治条件、政策、投资环境以及市场潜力等因素的影响，因此，税收的作用更多地发挥于对不利于市场发展行为税后利润的影响方面。例如，在税前收益率已经确定的条件下，房地产投机行为的利润数量受到房屋空置税、土地闲置税、土地增值税等的影响;反自由贸易规则的行为预期取得利润数量则受到反补贴税、反倾销税等惩罚性税收的影响;滥用自然资源、污染环境的行为则受到资源税或高额消费税等惩罚性规则的影响，等等。除了税种的影响外，适用高额税率对实物资产投机行为产生的调控作用主要表现在两个方面:一方面，针对特定行为或在一定标准下征收高额税款使非理性投机行为税后利润率低于税前收益率，减少投资者投机性投资的动力;另一方面，同一税种中规定的缩小税基的种种优惠(包括但不限于投资税收抵免等)充分体现了国家通过减轻投资者税负、增加投资者收益，从而诱导纳税人合理投资的立法意图。上述两方面尽管作用是相反的，却从不同的角度共同发挥对投资的调节作用，从而导致税收对投资的调控净效应取决于税率水平和税基缩小的影响力度之对比。惩罚性规则的高额税率、宽税基配合优惠规则下的低税率、窄税基，弹性的税收立法规定将会有效地调整经济主体的投资行为，实现税收调控目的。