2021-4-9 | 财务报表论文
作者：李尧 单位：暨南大学经济学院
公允价值把未实现的损益当作是已经实现的损益，这违反谨慎性原则我国新会计准则它规定以公允价值模式后续计量投资性房地产、长期股权投资递延所得税资产、金融资产及租赁中的担保余值时，相关资产的公允价值变动损益计入损益科目。这就强调了会计信息决策有用，这也是我国会计准则与国际会计准则相一致的一个表现。例如国际企业会计准则明确规定：如果企业金融资产或金融负债以公允价值计量变动计入当期损益，那么期间取得或支付的利息收入或者现金股利，应当被确认为投资收益。而且，在资产负债表日，企业应将这类金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。如果有证据表明已经发生减值的持有至到期投资、贷款和应收款项，应当根据预计未来现金流量现值之间与其账面价值的差额来确认减值损失。由此可见，若企业资产或者负债以公允价值计量，那么公允价值的变动会直接影响到企业的损益。经济本身具有周期性的特点，当经济处在上升期时，金融资产及金融衍生工具的价格上涨，因而持有大量金融资产及金融衍生工具的企业会因价格上涨而导致其投资收益增加，进而带来利润增加。同时，其股权企业也坐享其成，水涨船高；当处于金融危机或经济危机时，这些企业由于持有的金融资产大幅减值而导致投资亏损，引致企业经营困难甚至可能面临破产，其股权企业也深受其害。根据现行的公允价值计量方法，金融机构必须把金融资产按公允价值列报在其财务报表中。因此在金融危机中，金融资产的市场价格剧烈下降，与抵押有关的证券资产提取了巨额的减值损失，从某种程度来说，由于受打压的价格没有这些资产的真实价值或长期价值，金融危机的危害被放大了。但这些由于计提减值准备而形成的损益都是未实现的，它只是根据市场环境变化所作的一种估计，把这些未实现的损益直接计入当期损益显然有不妥之处。这就是金融危机中人们反对公允价值计量模式的原因之一。
公允计量只针对部分资产和负债，未能准确反映企业整体价值企业资产包括有形资产和无形资产，会计准则应采用适当的会计计量方法反映这两类资产的内在整体价值，而目前的企业会计准则在这方面还有待完善，表现在以下几个方面：(1)现行的会计准则仅对一部分资产和负债按照公允价值来反映，主要是金融资产和金融负债，而未规定对于以成本法核算的负债是否要公允的反映。(2)企业的整体资产价值取决于未来现金流及企业盈利能力，而不仅是单个资产价值的简单相加。现行的企业会计准则仅反映了企业单个资产的公允价值，而没有对企业整体资产公允价值进行反映。(3)现行会计准则允许对流动资产计提跌价准备和坏账准备，对非流动资产做资产减值处理，对于资产的账面价值与公允价值之间升值问题的处理办法，现行会计准则中却没有明确规定。因此，对于整体资产公允价值与各项资产和负债的公允价值差异如何做会计处理，准则没有做出规定。
针对目前公允价值计量模式存在的以上缺陷，我们要做的不应该是完全放弃公允价值计量，而是应该通过修改目前财务报表的编制基础和编制方法，完善公允价值计量模式。
编制纯历史成本下的资产负债表和利润表，体现会计可靠性原则企业资产负债表里的项目既有以历史成本计量的项目，也有以公允价值计量的项目，这样在就会造成在资产价格上涨时，整个企业的资产价值跟着上涨，在资产价格下跌时，整个企业的资产价值也跟着下跌，这在正常的市场环境能很好地反映企业价值随市场环境的变化而变化。但是像遇到2008年美国金融危机的那种极端情况，那么这种计量方法就有可能加速资产的减值，把危机扩大，从而导致企业财务困境甚至破产。另外，部分项目用公允价值计量，另一部项目却用历史成本计量，标准的不统一在理论上难以让人信服，并且由于只关注资产的减值，却对资产市场价格高于其成本时不作调整，也有不公允之嫌。利润表也存在类似的问题，它包括了部分资产和负债的公允价值变动形成的但未实现的损益。既然财务报表的目标是为了提供决策有用的信息，那么我们就可以修改一下目前财务报表的编制基础和编制方法，以使得理论上更完善，更满足相关性和可靠性。本文建议对现行的资产负债表的编制基础和编制方法进行修改，所有要素按历史成本计量，也就是说不再对资产负债表里的资产和负债进行公允价值计量，也不在资产负债表上计提跌价准备、坏账准备、减值准备等项目，整个资产负债表都以历史成本反映。利润表也相应地不再核算公允价值变动损益和资产减值损失两个项目。这样做可以使得资产和负债的公允价值变动所形成的损益不会直接反映在利润表和资产负债表上，从而可以避免在市场急速下行时由于资产大幅计提减值准备而加速危机形成的风险，同时也满足了会计信息可靠性要求，符合稳健性原则，并且统一的核算标准在理论上也比较有说服力。
编制专门的“公允价值变动表”以满足决策有用性要求资产负债表和利润表都以历史成本为基础编制，就丧失会计信息的相关性，不能体现企业财务状况和业绩随市场的变化而变化的实际，为了弥补这一修改所造成的相关性缺失，作者建议在目前的财务报表中再专门增加一张“公允价值变动表”。公允价值变动表反映资产负债表中所有资产和负债的公允价值、历史成本和公允价值变动的情况，具体如表1所示。通过该表，只要对比资产和负债公允价值变动总额，就能准确反映企业由于采用公允价值计量所形成的总损益。由于这张公允价值变动表是针对所有资产和负债的，他就能很好地解决当前只关注资产减值的计提而对资产价值高于账面价值却不做处理的问题。由于公允价值变动表列出了各项资产和负债的公允价值，结合以纯历史成本计量的资产负债表和修正后的利润表使用，企业以历史成本计量和以公允价值计量情况下的资产状况和经营成果就能一目了然，再通过简单的加减运算，报表使用者就能得到自己决策所需的有用信息，也没有违背会计的可靠性和相关性原则。
金融危机的爆发引起了对现行会计准则的反思，人们纷纷批评现行公允价值计量模式的不足。本文通过对公允价值计量模式的分析，认为目前公允价值计量模式在使用方法上存在严重缺陷。为了弥补公允价值计量模式存在的缺陷和更好地满足财务报告决策有用性的目标，本文建议修改目前的财务报表的编制基础和编制方法，重新编制纯历史成本下的资产负债表和利润表，并增设“公允价值变动表”。这样，财务报表使用者可以通过修改后的财务报表并经过简单的数学运算，就可以获取自己所需要的会计信息。