电力安装企业增值税混合销售行为的纳税筹划

　　电力行业自身的特殊性，国有电力企业在进行主辅分离、辅业改制过程中及改制后的新企业运行中确实存在着很大的纳税筹划空间。本文主要研究电力安装企业增值税混合销售行为的纳税筹划。

　　《辽宁税务高等专科学校学报》(双月刊)1989年创刊。本刊坚持为社会主义服务的方向，坚持以马克思列宁主义、毛泽东思想和邓小平理论为指导，贯彻“百花齐放、百家争鸣”和“古为今用、洋为中用”的方针，坚持实事求是、理论与实际相结合的严谨学风，传播先进的科学文化知识，弘扬民族优秀科学文化，促进国际科学文化交流，探索高等教育、教学及管理诸方面的规律，活跃教学与科研的学术风气，为教学与科研服务。

　　在我国进行电力体制改革过程中，许多供电公司都进行了主辅分离、辅业改制。即把原来下属的电力工程安装公司、电力器材生产工厂等国有企业分离出来，由职工入股买断，成立一个新的集电力工程安装、电力器材生产和销售为一体的企业法人。而这些电力安装企业承揽的多是包工包料的工程，根据现行税法规定，其包工包料的业务就会涉及增值税的混合销售行为，从而为企业带来很大的纳税风险。那么如何规避这些风险呢?这就要求企业进行科学的纳税筹划了。

　　一、电力安装企业就其增值税混合销售行为进行纳税筹划的必要性

　　假设有一家改制后新成立的电力安装公司，其主要业务是在本地承揽电力工程施工建设，同时销售自己生产或购进的电力设备和材料。该公司认为只要能在账上分别核算安装业务及商品销售业务的收入、成本和利润，就应当就安装收入交纳建筑营业税，就商品销售收入交纳增值税。于是公司在成立之初就分别到地方税务局和国家税务局办理了纳税登记，还取得了增值税一般纳税人的资格。从地方税务局领购了建筑业专用发票，从国税局领购了增值税销售发票。该公司每月取得的安装收入，都向地方税务局申报并交纳了3%的建筑营业税;每月取得的商品销售收入，都向国家税务局申报并交纳了17%的增值税。

　　有一天当地国家税务局来进行纳税检查，认为该公司销售自己的商品同时又负责安装，属于增值税的混合销售行为，要该公司就安装收入补交增值税，还要罚款。

　　那什么是增值税的混合销售呢?《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第38号)第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。”

　　该公司生产和销售货物，并且又从事关于所生产和销售的货物的安装，当地国税局认为，该类业务属典型的增值税混合销售行为。

　　同时，国税局界定该公司业务为增值税的混合销售行为还有一个依据，就是《关于增值税营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]第26号)第四条第(一)项，对“以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务”作出了明确规定：纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额低于50%。而该公司所承揽的工程，安装费平均只占工程总造价的20%，而且公司所生产的部分电力设备材料也直接对外销售。其年货物销售额大大超过了公司总营业额的50%。国家关于增值税混合销售行为的诸多规定都对该企业不利，补税、罚款看来势所难免。

　　我们先来简单估算一下该公司的主营业务一旦被界定为增值税的混合销售行为，会产生一个什么样的后果。

　　假如该公司某年度承揽了5000万元的工程项目，由于该公司收取的安装费平均只占工程总造价的20%，那其销售的电力材料就为4000万元(含增值税)，收取的安装费为1000万元。该公司销售的4000万元的电力器材，大部分是自己生产的，其余是自己购进的。该公司都取得了与生产和购进这些电力器材有关的增值税专用发票并进行了抵扣，在销售给工程建设方时开具了增值税普通发票，同时按17%的税率交纳了增值税。该公司就1000万元的安装费交纳了3%的建筑业营业税，即1000万元×3%=30万元(为方便比较，以下计算都不考虑增值税、营业税以外的税种，计算结果只取整数)。如果按国税局的要求，依增值税的混合销售规定交税，1000万元的安装费就要交纳1000÷1.17×0.17=145(万元)的增值税。仅增值税每年就要多交115万元，若再加上0.5-5倍的罚款，对于一家小企业而言，将面临倒闭的危险。

　　面对如此巨大的纳税风险，看来企业很有必要进行一番纳税筹划了。纳税筹划是纳税人在熟知相关税收法律法规的情况下，为达到降低税负的目的，而对投资活动、筹资活动或经营活动进行的一系列合理的安排。

　　既涉及增值税的混合销售，就一定有自己安装自己的电力器材的行为。而有些电力安装企业自己的电力器材是自己生产的或一部分是自己生产的;有些电力安装企业自己的电力器材却全部是外购的。下面分别就这两种情况讨论增值税混合销售行为的纳税筹划方案。

　　二、电力安装企业自己生产电力器材情况下的纳税筹划方案

　　在该种情况下，又分两种情形进行筹划。第一种是不拆分企业法人的筹划方案;第二种是从长远考虑，将企业拆分成两个法人主体的筹划方案。

　　(一)不拆分企业法人的筹划方案

　　在当前企业组织结构下，积极寻找有利于企业的政策法规，运用合法手段进行纳税筹划，避免让国税局将本企业的业务界定为增值税的混合销售行为。

　　关于企业安装自己生产的货物究竟应交什么税，国家有专门的规定。2009年1月1日施行的《增值税暂行条例实施细则》第六条规定：

　　“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

　　(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;

　　(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”

　　按照国家税务总局《营业税税目注释》(国税发[1993]第149号)的解释，“建筑业是指建筑安装作业。本税目的征收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业”，电力工程安装作业应该属于建筑业中的安装作业。也就是说，该公司的电力工程安装作业属于建筑业。该公司取得了国家电监会颁发的《承装(修、试)电力设施许可证》，那其资质是否属于“建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质”呢?根据国务院《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》(国发[2004]16号)，该文件明确规定：电监会负责核发电力行业的《承装(修、试)电力设施许可证》。既然该公司提供的安装劳务属于建筑业劳务，那就应该仅就其销售的自产货物交纳增值税，而安装收入只用交纳营业税了。

　　企业如果选择交纳3%的营业税是不是就比交纳17%的增值税合算呢?其实也不一定。

　　下面就该企业全额交纳增值税合算还是全额交纳营业税合算做一比较：假设该公司某年承揽的工程总造价仍为5000万元，其中用于工程的货物价款4000万元(含增值税)，安装劳务收入1000万元，安装成本为600万元。为方便比较，假设所有的货物都按购进货物计算成本，其增值率都为20%，且购进时都取得了增值税专用发票并抵扣了进项税。

　　1、全额交纳增值税的情况

　　含增值税的4000万元货物的不含税售价为：4000÷1.17=3419(万元)，其销售成本为3419÷1.2=2849(万元)，销售货物应纳增值税为(3419-2849)×0.17=97(万元)，按增值税的混合销售规定，安装收入1000万元应交增值税为1000÷1.17×0.17=145(万元)。合计应交税款145+97=242(万元)。该业务现金净流入为：5000-2849-600-97-145=1309(万元)

　　2、全额交纳营业税的情况

　　若4000万元的货物全额交纳营业税，则其进项税额不得抵扣。不得抵扣的进项税额为：4000÷1.17÷1.2×0.17=484(万元)，应交纳的营业税为5000×3%=150(万元)。等于先交了一道增值税，又交了一道营业税。共计交税484+150=634(万元)。该业务现金净流入为：

　　5000-(2849+484)-600-150=917(万元)

　　通过以上对比可见后者比前者多交税款634-242=392(万元)，后者比前者少流入现金1309-917=392(万元)，验证相符。证明全额交纳营业税比全额交纳增值税多交税款392万元(或者说使企业少收入392万元)。

　　那么所有的货物只交增值税，仅安装劳务收入交纳营业税又会是一个什么结果呢。这就是我们要讨论的下一个税收筹划方案了。

　　(二)将企业拆分成两个法人主体的筹划方案

　　将电力安装公司分立出来，单独成立一家具有独立法人资格的子公司。

　　如果由该公司出资，将其内部的电力安装分公司再次剥离出来，注册成立一家具有独立法人资格的子公司，专门开展电力安装业务，其安装的工程所用的设备材料由母公司提供。这样，母公司对建设方销售的设备和材料当然只用交纳增值税、子公司的安装收入只用交纳营业税了。仍然沿用以上的假设，下面计算一下用于工程的货物只交增值税，安装收入只交营业税的情况：

　　根据以上的计算结果，含增值税的4000万元货物的不含税售价为：4000÷1.17=3419(万元)，其销售成本为3419÷1.2=2849(万元)，销售货物应纳增值税为(3419-2849)×0.17=97(万元)。安装收入应交纳营业税为1000×3%=30(万元)。共计应交税款为97+30=127(万元)。

　　与以上全额交纳增值税和全额交纳营业税相比，该企业就货物交纳增值税，安装收入交纳营业税最为合算。其实该企业现在就是这样核算的，但并不合法。要想使这种纳税方式合法化，就只能将公司分立成两个独立法人，一个只管生产和销售货物，交增值税;一个只管工程安装，交营业税。这样就能在纳税上达到最大限度节税的目的。

　　如果某电力安装企业没有自产货物，其承揽的包工包料的工程所用设备材料全是外购的又怎么筹划呢?

　　三、电力安装企业自己不生产电力器材情况下的纳税筹划方案

　　根据现行税法规定，纳税人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不足50%，应按增值税的混合销售行为就其全部营业额交纳增值税。相反，就要就其全部营业额交纳营业税了。那么在这种情况下，全额交纳增值税合算还是全额交纳营业税合算呢?这里有一个节税点的问题。

　　混合销售的节税点=(1+0.17)×0.03÷0.17=20.64%。

　　如果含税销售额的增值率低于节税点，则交纳增值税有利;如果含税销售额的增值率高于节税点，则交纳营业税有利。现举例说明如下：

　　(一)含税销售额的增值率低于节税点的情况

　　如果某电力安装公司承揽的工程总收入为5000万元，该公司为此工程购进设备材料4000万元(含17%的增值税)，含税销售额增值率=(5000-4000)÷5000=20%，节税点增值率为20.65%,20%<20.65%,该项混合销售行为交纳增值税可以节税。

　　应纳增值税税额:

　　5000÷1.17×0.17-4000÷1.17×0.17=145(万元)

　　应纳营业税税额:

　　5000×0.03=150(万元)

　　交纳增值税可以节税150-145=5(万元)

　　(二)含税销售额的增值率高于节税点的情况

　　如果某电力安装公司承揽的工程总收入为5000万元，该公司为工程购进的设备材料含税价为3500万元，则含税销售额增值率=(5000-3500)÷5000=30%，节税点增值率为20.65%,30%>20.65%,该项混合销售行为交纳营业税可以节税。

　　应纳增值税额:

　　5000÷1.17×0.17-3500÷1.17×0.17=218(万元)

　　应纳营业税额:

　　5000×0.03=150(万元)

　　交营业税可节税:218-150=68(万元)

　　所以,该公司应视自己经常发生业务的含税销售额的增值率和节税点的增值率孰大孰小来决定交什么税。同时还要注意在决定交纳增值税时，必须保证其年货物销售额占其全部营业额的50%以上;决定交纳营业税时，必须保证其年货物销售额占其全部营业额的50%以下。

　　鉴于但各个企业自身的具体情况又不尽相同，所以各企业在进行纳税筹划时要根据各自不同的情况，选择适合自己的纳税筹划方案。

　　参考文献

　　[1]中华人民共和国财政部、国家税务总局令第 50 号，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，2008年

　　[2]国家税务总局，国税发[2002]117号，《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》，2002年

　　[3]国家税务总局，国税发[1993]第149号，《营业税税目注释》，1993年

　　[4]国务院，国发[2004]16号，《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》2004年

　　[5]财政部、国家税务总局，财税字[1994]第26号，《关于增值税营业税若干政策规定的通知》，1994年

　　[6]本书编写组，《最新合理避税案例及操作要点分析》，北京：企业管理出版社，2006年，133页